IBPBII/2/423-66/12/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, który do tut. Biura wpłynął w dniu 27 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (występujący jako płatnik) jest spółką z o.o., prowadzącą działalność gospodarczą wpisaną do KRS zwaną dalej spółką A. Wspólnikami spółki A są dwie osoby fizyczne. Wspólnicy chcą odsprzedać po jednym udziale spółki A do nowej spółki z o.o. zwanej dalej spółką B. Spółka B stanie się trzecim wspólnikiem spółki A (dwie osoby fizyczne oraz jedna spółka kapitałowa - spółka B). Następnie wspólnicy spółki A chcą przekształcić spółkę A w spółkę komandytową - zwaną dalej spółką A Komandytową. Przekształcenie nastąpiłoby w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Po przekształceniu spółka A stanie się spółką A Komandytową - spółką handlową osobową. Komplementariuszem nowopowstałej spółki A Komandytowej będzie spółka B - osoba prawna (dotychczasowy wspólnik spółki A), natomiast komandytariuszami zostaną dwie osoby fizyczne (dotychczasowi wspólnicy spółki A).

Stosunki wewnętrzne spółki A, która ma być przekształcona reguluje ustawa - Kodeks spółek handlowych oraz umowa spółki. Umowa spółki w § 10 stwierdza:

Spółka A, która będzie przekształcana posiada kapitały zapasowe, powstałe z zysków lat poprzednich na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników, dzielących - przekazujących czysty zysk na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega opodatkowaniu kwota stanowiąca uprzednio kapitał zapasowy przekształcanej spółki kapitałowej, przekazana na ten kapitał na skutek podziału zysku zgodnie z uchwałami Zgromadzenia Wspólników.

Zdaniem wnioskodawcy, kwoty przekazane zgodnie z uchwałami Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy nie są zaliczane do kategorii zysków niepodzielonych, lecz są zyskami podzielonymi, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu w trybie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ww. art. prawa podatkowego stwierdza, że "dochodem jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe...".

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych jeżeli czysty zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy, czy rezerwowy nie mamy do czynienia z sytuacją gdy w Spółce występują "niepodzielone zyski". Zysk ten bowiem został podzielony poprzez przekazanie go na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Potwierdzeniem tego w księgach rachunkowych Spółki jest przeksięgowanie czystego zysku z konta "wynik finansowy" na konto "kapitał zapasowy" lub "kapitał rezerwowy", dokonywane z dniem podjęcia uchwały przez Zgromadzenie Wspólników. Skutkuje to wykazaniem zysku w sprawozdaniu finansowym (w bilansie) w pozycji kapitał zapasowy. Jeżeli Zgromadzenie Wspólników nie podjęłoby uchwały w stosunku do czystego zysku lub uchwała Zgromadzenia Wspólników pozostawiałaby zysk np: w celu pokrycia przyszłych strat, lub w innym celu, wówczas można by było mówić o niepodzielonych zyskach. Potwierdzeniem tego w księgach rachunkowych byłoby przeksięgowanie czystego zysku z konta "wynik finansowy" na konto "zyski/straty z lat ubiegłych", dokonywane z dniem podjęcia uchwały przez Zgromadzenie Wspólników. Skutkowałoby to wykazaniem zysku w sprawozdaniu finansowym (w bilansie) w pozycji "Zysk/strata z lat ubiegłych" (poz. A.VII. Pasywów zał. do ustawy o rachunkowości). Należy również wskazać, że ww. stanowisko podzielił w całości Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. (II FSK 931/10), w którym stwierdza że "... w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych." Tak samo w wyroku z dnia 29 grudnia 2011 r. (II FSK 930/10) oraz w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. (II FSK 1050/10), w którym stwierdza "Podział zysku to pojecie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki" oraz "Uprawniony jest więc pogląd, te każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy".

Takie same stanowiska co do wykładni definicji "zysku niepodzielonego" zajmowały Wojewódzkie Sądy Administracyjne w wyrokach: z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11, z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11, i z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt SA/Łd 1269/11.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeks spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

We własnym stanowisku w sprawie wnioskodawca stwierdził, że kwoty przekazane zgodnie z uchwałami Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy nie są zaliczane do kategorii zysków niepodzielonych, lecz są zyskami podzielonymi.

Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa nie sposób zgodzić się z argumentacją wnioskodawcy.

Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy.

Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Skoro zatem wprowadzając zapis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. zysk należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Na koniec zauważyć wreszcie należy, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zapisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Ustawodawca nie odwołał się przy tym do pojęcia niepodzielonych zysków obecnego w Kodeksie spółek handlowych, nie ma więc podstaw do stosowania wykładni zawężającej tego pojęcia co czyni wnioskodawca.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie zysk spółki z o.o. przekazany na kapitał zapasowy spółki odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc u wspólnika spółki w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków przekazanych na kapitał zapasowy przed przekształceniem stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dochodu, o którym mowa m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa nie sposób zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż wypracowany przez spółkę z o.o. w latach ubiegłych zysk, uchwałą wspólników przekazany na kapitał zapasowy spółki jest zyskiem podzielonym, bowiem został on przekazany na kapitał zapasowy spółki. Zysk ten pozostał zatrzymany w spółce, jako kapitał zapasowy, a więc nie został faktycznie podzielony.

Stanowisko wnioskodawcy należy więc uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły. W sprawie wykładni pojęcia "niepodzielonych zysków" istnieje również orzecznictwo, które prezentuje stanowisko tożsame z zaprezentowanym w niniejszej interpretacji. Zaprezentowane w interpretacji stanowisko jest natomiast zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Prawo podatkowe jednoznacznie przesądziło kwestię będącą dotychczas przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych nakazując w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy opodatkowanie niepodzielonych zysków - niepodzielonych w każdy sposób.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.