IBPBII/2/423-6/09/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 19 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy na wnioskodawcy ciąży obowiązek podatkowy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną, której komplementariuszem jest wnioskodawca - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 marca 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy na wnioskodawcy ciąży obowiązek podatkowy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną, której komplementariuszem jest wnioskodawca.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która z kolei jest jedynym wspólnikiem (udziałowcem) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ spółka z o.o. osiągnęła z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zysk netto za 2008 r., Zgromadzenie Wspólników tej spółki zamierza go przeznaczyć na wypłatę dywidendy dla jedynego wspólnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend.

Zdaniem wnioskodawcy na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej.

Powstanie obowiązku podatkowego jest bowiem uzależnione od zaistnienia prawno-podatkowego stanu faktycznego, na który składają się element podmiotowy (kto ma zapłacić podatek) oraz element przedmiotowy (od czego należy zapłacić podatek). Tylko w przypadku równoczesnego zachodzenia obydwu elementów może powstać obowiązek podatkowy, a w dalszej kolejności zobowiązanie podatkowe. Zatem nałożenie podatku jest niemożliwe bez uprzedniego ustalenia zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Przenosząc te ogólne stwierdzenia na grunt niniejszej sprawy, zdaniem wnioskodawcy, należy podkreślić, iż - w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego - uprawnionym do dywidendy będzie tylko i wyłącznie wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tj. spółka osobowa - spółka komandytowo-akcyjna, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ani też podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym stanie rzeczy, na takiej spółce nie może w ogóle ciążyć obowiązek podatkowy w podatku dochodowym, w tym także w zryczałtowanym podatku dochodowym od dywidend (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy dodać, że chociaż obowiązek podatkowy z tytułu osiągania przychodów w spółce niebędącej osobą prawną ciąży na jej wspólnikach proporcjonalnie do posiadanego udziału (art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to jednak nie można go rozciągać na podatek dochodowy od dywidend, ponieważ:

* po pierwsze wnioskodawca, będący komplementariuszem ww. spółki komandytowo-akcyjnej, nie jest wspólnikiem spółki z o.o. i w związku z tym nie może mu przysługiwać prawo do dywidendy i nie może uzyskać przychodu z tego tytułu,

* po drugie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 10 ust. 1), przychód z tytułu dywidendy (a zatem i obowiązek podatkowy) powstaje w momencie jego faktycznego otrzymania lub postawienia do dyspozycji, zaś wnioskodawca faktycznie ani go nie uzyska, ani też nie będzie miał go do dyspozycji, gdyż będzie to nieopodatkowany przychód tej spółki z kapitałów pieniężnych, zwiększający jej własny majątek, a nie majątek wspólników.

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca przytacza fragmenty następujących wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego:

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2001 r., sygn. akt: I SA/Gd 2513/98,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt: II FSK 871/08.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem k.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.).

Z kolei art. 147 § 1 k.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami (komplementariuszem oraz akcjonariuszami) spółki komandytowo-akcyjnej są osoby prawne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

I tak zgodnie z art. 5 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zatem podatnikami z tytułu dochodów osiągniętych przez spółkę komandytową są jej wspólnicy.

Z kolei zawarta w art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy definicja dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych precyzuje, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) (...). Klasycznym przykładem dochodu z udziału w zyskach osób prawnych jest niewątpliwie dywidenda, co potwierdza art. 22 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2 podatek ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Płatnikiem podatku dochodowego zryczałtowanego zgodnie z art. 26 ust. 3 ww. ustawy jest podmiot wypłacający dywidendę i winien przekazać podatek na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy wg siedziby podatnika w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał jego poboru.

Mając na względzie powołane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie, należy stwierdzić, że spółka osobowa jest pozbawiona podmiotowości prawnej dla celów podatku dochodowego. Przychody i koszty ponoszone przez spółkę osobową są zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami i kosztami jej wspólników. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna jest całkowicie transparentna ("przeźroczysta") podatkowo, a jej dochody są dochodami wspólników, należy uznać, że dywidenda wypłacana na rzecz spółki osobowej powinna być traktowana podatkowo tak samo jak dywidenda wypłacana bezpośrednio na rzecz jej wspólników - ta zaś jest opodatkowana zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podatnikiem (element podmiotowy) zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend będzie wnioskodawca, jako spółka z o.o. będąca komplementariuszem spółki osobowej - komandytowo-akcyjnej, natomiast przedmiotem opodatkowania (element przedmiotowy) będzie dywidenda wypłacana przez spółkę z o.o. spółce komandytowo-akcyjnej - w wysokości ustalonej proporcjonalnie do posiadanego udziału przez wnioskodawcę w spółce komandytowo-akcyjnej. Tym samym zostanie spełniony warunek, który uzależnia powstanie zobowiązania podatkowego od wystąpienia obydwu powyższych elementów. W przedmiotowej sprawie występuje zarówno strona przedmiotowa, jak i podmiotowa zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Odpowiadając na argument wnioskodawcy, że przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych swoim zakresem nie obejmuje podatku dochodowego od dywidend, należy zauważyć, że zakresem regulacji tego przepisu objęte są przychody z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 - odnoszącego się wyłącznie do podatkowych grup kapitałowych i w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Dyspozycja przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie mówi o przychodach i nie zawiera poza powyższym zastrzeżeniem żadnych wyłączeń. Oznacza to, że przepis dotyczy wszelkiego rodzaju przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, a więc dotyczy także przychodów z tytułu dywidend.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dywidenda wypłacona przez spółkę z o.o. na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej będzie stanowić dla wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej przychód z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.