IBPBII/2/423-23/13/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 11 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu likwidacji spółki akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu likwidacji spółki akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem 99% akcji w spółce akcyjnej K. S.A. (dalej "K."). Akcje zostały objęte w dniu 8 października 1998 r. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa należącego do wnioskodawcy. W momencie wniesienia aport został wyceniony według ówczesnej wartości rynkowej, a wartość nominalna akcji przyznanych wnioskodawcy odpowiadała wartości rynkowej aportu. Obecnie jedynym istotnym składnikiem majątkowym K. jest nieruchomość niezabudowana (wniesiona do spółki jako składnik przedsiębiorstwa - dalej jako "Nieruchomość"). K. nie przysługiwało prawo odliczenia VAT od nabycia przedmiotowych Nieruchomości, gdyż czynność wniesienia jej do K. nie podlegała opodatkowaniu bądź była zwolniona z opodatkowania. Nieruchomość jest wpisana do ewidencji środków trwałych, lecz nie podlega amortyzacji (grunt). K. nie przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tej Nieruchomości lub jej części składowych, ani też nie dokonywano nakładów na Nieruchomość, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. K. nie posiada niepodzielonych zysków z lat ubiegłych ani kapitałów zapasowych lub rezerwowych utworzonych z takich zysków. Pozostałe akcje posiada drugi akcjonariusz.

K. praktycznie nie prowadzi aktywnie działalności gospodarczej. Majątek w postaci nieruchomości nie jest wynajmowany lub użytkowany. Wobec powyższego, wnioskodawca uważa, iż majątek ten nie stanowi zorganizowanego zespołu składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej. Obecnie K. posiada również dług pieniężny wobec wnioskodawcy w związku z umorzeniem akcji.

Nieruchomość po przekazaniu wnioskodawcy w wyniku działań restrukturyzacyjnych nie będzie stanowiła środka trwałego z uwagi na to, iż wnioskodawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej przy jej pomocy, lecz zamierza ją zbyć.

Wnioskodawca zamierza podjąć działania restrukturyzacyjne, w szczególności polegające na likwidacji K. z uwagi na koszty funkcjonowania.

Wnioskodawca zamierza założyć spółkę z o.o. (dalej "S."), do której zostanie wniesiona aportem na pokrycie kapitału zakładowego całość posiadanych przez niego akcji w K. W zamian za aport wnioskodawca obejmie udziały w S. o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej akcji K. wnoszonych do S.

Następnie planowane jest dokonanie likwidacji K. w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca planuje, że likwidacja K. odbędzie się w ciągu 2 lat od nabycia udziałów K. przez S. W przypadku likwidacji K. zakłada się, iż wszelki majątek K. pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie zostanie upłynniony, lecz zostanie w całości przejęty przez S. - w ramach podziału majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, o którym mowa w art. 286 Kodeksu spółek handlowych.

Niewykluczone jest, iż w przyszłości podejmowane będą kolejne działania restrukturyzacyjne. W szczególności, S. może zostać przekształcona w spółkę jawną lub inną spółkę osobową (dalej "S.-J."). W momencie przekształcenia S. w S.-J. nie będzie ona posiadała niepodzielonych zysków z lat ubiegłych ani kapitałów zapasowych lub rezerwowych utworzonych z takich zysków. W roku, w którym dokonane zostanie przekształcenie również nie osiągnie ona zysków. W przypadku, gdy wnioskodawca będzie chciał zakończyć definitywnie działalność w ramach spółek, po przekształceniu S. w S.-J. spółka przekształcona S.-J. może zostać zlikwidowana, a majątek w postaci Nieruchomości zostanie przekazany do majątku osobistego wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy z tytułu otrzymania przez S. składników majątkowych w ramach likwidacji K. dochodem (przychodem) do opodatkowania będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku K. otrzymanego w związku z likwidacją K. ponad wydatkami Spółki poniesionymi na nabycie akcji K. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów SPV wydanych wnioskodawcy w zamian za wniesienie aportem akcji K....

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2 wnioskodawca zadał jako założyciel spółki S. zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)

Zdaniem wnioskodawcy, dochodem (przychodem) S. z tytułu likwidacji K. będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku K. otrzymanego w związku z likwidacją K. ponad kosztem nabycia lub objęcia akcji K., tj. ponad wartość nominalną udziałów S., przyznanych wnioskodawcy w zamian za aport do S. w postaci akcji K.

Przekazanie majątku w drodze likwidacji K. na rzecz akcjonariusza S. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość rynkowa majątku otrzymanego przez S. w wyniku likwidacji będzie równa lub niższa od wartości nominalnej akcji S. przyznanych wnioskodawcy w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z akcji, w szczególności "wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej". Zatem otrzymanie majątku w drodze likwidacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno być zakwalifikowane jako dochód z zysków osób prawnych, a ewentualne opodatkowanie i jego wysokość powinno być ustalone w świetle przepisów dotyczących dochodów z zysków osób prawnych.

W sytuacji, gdy w wyniku likwidacji S. otrzyma składniki majątkowe rzeczowe zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówiący, iż "Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania".

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się "zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia."

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć jako "koszt nabycia bądź objęcia" akcji, w sytuacji, gdy zostały one wniesione do niej aportem (w szczególności w drodze wymiany udziałów). W takim wypadku należy uznać, iż kosztem takim będzie wartość nominalna udziałów w S. wydanych wnioskodawcy w zamian za wniesione do S. akcje K. Udziały własne S. przyznane wnioskodawcy reprezentują bowiem ekonomiczny ekwiwalent uzyskania akcji w K. Ponadto, za taką wykładnią przemawia również treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem przychodem po stronie wnoszącego aport jest wartość nominalna otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za aport w innej formie niż przedsiębiorstwo. Skoro zatem wartość nominalna obejmowanych udziałów stanowi po stronie wnoszącego aport przychód, to spójność systemu podatkowego oraz racjonalność wymaga, aby przyjąć, iż wartość ta stanowi jednocześnie "koszt nabycia bądź objęcia" przedmiotu aportu po stronie spółki, której kapitał jest podnoszony.

Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodu "wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)." Skoro wartość nominalna udziałów S. przyznanych wnioskodawcy stanowiłaby po stronie S. koszt uzyskania przychodu w sytuacji zbycia przez S. akcji w K., to nie ma podstaw odmowy uznania ich za koszt w sytuacji likwidacji.

Sytuacje te są analogiczne i prowadzą do "wyjścia" z majątku S. wartości majątkowej w postaci akcji K. i zastąpienia ich przez majątek likwidacyjny K. (Nieruchomość). Następuje zatem surogacja jednego składnika majątkowego innym, co prowadzi do wniosku, iż transakcje te powinny być traktowane na gruncie podatkowym podobnie jak odpłatne zbycie.

Zdaniem wnioskodawcy, potwierdzeniem prawidłowości jego stanowiska jest m.in:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2012 r. Znak: IPPB3/423-56/12-3/PK1 (odstąpiono od uzasadnienia z uwagi na pełną prawidłowość stanowiska): "Art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. A zatem zdaniem Spółki, w przypadku nabycia przez Spółkę udziałów W. w formie aportu (wymiany udziałów), w sytuacji gdy likwidacja W. nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez Spółkę udziałów w W., dochodem (przychodem) Spółki z tytułu likwidacji W. będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku W. otrzymanego w związku z likwidacją W. ponad wydatkami Spółki poniesionymi na nabycie udziałów W. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych udziałowcowi/udziałowcom W. w zamian za udziały W.";

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2011 r. Znak: IPPB3/423-657/11-2/DP: "(...) brak jest podstaw do tego, aby różnicować sytuację podatników likwidujących spółkę od podatników zbywających jej udziały (i w związku z tym w odmienny sposób interpretować określenia "koszt nabycia" z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. i "wydatki na nabycie" z art. 16 ust. 8e u.p.d.o.p.).";

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2010 r. Znak: IPPB5/423-534/10-6/DG): "Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy kosztem nabycia udziałów będzie dla Spółki A nominalna wartość udziałów wydana Inwestorowi w ramach wymiany udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce B. W związku z powyższym, wartość nominalna wydanych przez Spółkę A udziałów, w momencie likwidacji Spółki, analogicznie jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, pomniejszać będzie przychód do opodatkowania uzyskany, przez Spółkę z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego Spółki B".

Niezależnie od literalnej wykładni powyższych przepisów, na takie ich rozumienie wskazuje również wykładnia autentyczna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT. Przedmiotowy przepis wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

W odniesieniu do przedmiotowego przepisu, w treści Założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, iż "Należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Dokonując zmiany redakcji przepisów należy uwzględnić terminologię, która zostanie wprowadzona w zakresie definicji wymiany udziałów".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 2. W zakresie pytań nr 1 oraz 3-7 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Tryb likwidacji spółek akcyjnych został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 474 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, podział między akcjonariuszy majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między akcjonariuszy w stosunku do dokonywanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy. Statut może określać inne zasady podziału majątku (art. 474 § 4 Kodeksu).

Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę akcjonariuszom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki. Należy przy tym podkreślić, iż ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki akcyjnej w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki.

W przypadku wypłaty majątku z tytułu likwidacji osoby prawnej w naturze dochodem (przychodem) będzie wartość rynkowa danego składnika majątku, tj. wartość przyjęta na podstawie cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania, co wynika z art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Określając dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych należy przy tym pamiętać, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji). Oznacza to, że dochodem podlegającym opodatkowaniu jest nadwyżka pomiędzy przychodem z podziału majątku likwidowanej spółki a kwotą poniesionych wydatków na objęcie lub nabycie jej udziałów (akcji).

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Likwidowana spółka kapitałowa, dokonując podziału majątku i wypłaty z tego tytułu środków pieniężnych lub wydania rzeczy, ma obowiązek, jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pobrać w dniu dokonania wypłaty (wydania rzeczy) zryczałtowany podatek dochodowy.

Odnosząc się do kwestii, co w przedmiotowej sprawie stanowi koszt nabycia (objęcia) akcji, a tym samym jaka część otrzymanej kwoty nie stanowi przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy zauważyć należy, że kosztem tym będzie wartość nominalna udziałów własnych spółki S. wydanych akcjonariuszowi (wnioskodawcy) w zamian za wniesione przez niego do spółki S. akcje spółki K. To jest bowiem realny koszt, jaki spółka S. poniosła na nabycie akcji spółki K.

Reasumując, za prawidłowe uznać należy stanowisko wnioskodawcy, iż dochodem (przychodem) spółki S. z tytułu likwidacji spółki K. będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki K. ponad kosztem nabycia lub objęcia akcji spółki K., tj. ponad wartość nominalną udziałów spółki S., przyznanych akcjonariuszowi (wnioskodawcy) w zamian za wniesione przez niego do spółki S. akcje spółki K.

Zauważyć jednak należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie znajdzie zastosowania nawet przez analogię powołany przez wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na treść interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-628/13/MW wydanej wnioskodawcy, w której Organ podatkowy stwierdził, że opisana przez wnioskodawcę transakcja nie stanowi wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.