IBPBII/2/423-21/13/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 28 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla udziałowca podziału spółki z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 28 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla udziałowca podziału spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka pod firmą T. sp. z o.o. (dalej: Spółka T.) zamierza dokonać podziału. Podział nastąpi w oparciu o treść art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie, z którym podział Spółki T. nastąpi poprzez przeniesienie części majątku tej Spółki T. (spółka dzielona) na istniejącą spółkę (spółka przejmująca) lub na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie).

Podział nastąpić może w ten sposób, że najpierw zostanie założona spółka (dalej: Spółka przejmująca), a dopiero później nastąpi właściwy podział Spółki T. albo też podział Spółki T. nastąpi od razu i w wyniku tego podziału powstanie nowa spółka (dalej: Spółka nowo zawiązana).

Podmiotem planującym utworzenie Spółki przejmującej lub Spółki nowo zawiązanej, na potrzeby opisanego podziału, jest W. sp. z o.o. (dalej: wnioskodawca), która to spółka będzie w przyszłości jedynym udziałowcem/wspólnikiem Spółki przejmującej lub Spółki nowo zawiązanej.

Wnioskodawca jest jednocześnie jedynym udziałowcem Spółki T., i posiada 1700 udziałów o wartości 500,00 zł każdy, o łącznej wartości 850.000,00 zł w Spółce T. Spółka T. nie będzie posiadała jakichkolwiek udziałów w Spółce przejmującej lub Spółce nowo zawiązanej i odwrotnie. Spółka przejmująca lub Spółka nowo zawiązana będzie posiadała siedzibę na terytorium RP.

Spółka T. działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (dalej: działalność TBS).

Spółka T. prowadzi działalność gospodarczą w dwóch samodzielnych zakresach. Pierwszym zakresem jest prowadzenie działalności ściśle związanej z działalnością TBS. W ramach działalności regulowanej przepisami ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, Spółka T. wybudowała na działce budynek mieszkalno-usługowy, składający się z 73 mieszkań usytuowanych na kondygnacjach I-IX oraz z trzech lokali usługowych usytuowanych na parterze budynku. Spółka T. jest współwłaścicielem ww. działki w udziale wynoszącym 66,35%.

Budynek został wybudowany z wykorzystaniem preferencyjnego kredytu długoterminowego zaciągniętego w Banku G. na podstawie umowy o kredyt na przedsięwzięcie inwestycyjno-budowlane w wysokości 6.800.000 zł. Zabezpieczeniem kredytu jest hipoteka umowna kaucyjna do kwoty 10.200.000 zł ustanowiona na rzecz ww. Banku na przedmiotowej nieruchomości.

Spółka T. jest właścicielem 73 niewyodrębnionych, samodzielnych lokali mieszkalnych usytuowanych na wyższych kondygnacjach budynku. Wszystkie lokale mieszkalne zostały wynajęte najemcom na zasadach przewidzianych w ustawie o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (umowy zawierane w okresie IV kwartał 2003 r. - I kwartał 2004 r.). W budynku w części podziemnej znajduje się garaż wielostanowiskowy (wyodrębniony, będący własnością wnioskodawcy), w części parterowej znajdują się trzy wyodrębnione lokale użytkowe będące własnością podmiotów trzecich.

Drugim rodzajem działalności prowadzonej przez Spółkę T, w sposób wyraźny odróżniającej się od działalności TBS, jest działalność inwestycyjno-finansowa. Działalność ta polega w szczególności na działalności holdingowej, Spółka jest wspólnikiem w spółkach kapitałowych oraz w spółkach osobowych. W spółkach osobowych Spółka T. jest komplementariuszem i zajmuje się zarządzaniem tymi spółkami.

Celem Spółki T. jest dalszy rozwój działalności TBS oraz działalności inwestycyjno-finansowej, przy jednoczesnym rozdzieleniu tych działalności.

Z uwagi na powyższe, Spółka T. zamierza wyodrębnić organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie opisaną działalność inwestycyjno-finansową poprzez zarejestrowanie w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziału Spółki T., który będzie zajmował się wyłącznie tego rodzaju działalnością.

Oddział ten będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki T., na który będzie się składał zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania.

W tym celu zarząd Spółki T. zamierza podjąć stosowną uchwałę o utworzeniu zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oddziału (wewnętrznej jednostki organizacyjnej), podległego jednostce macierzystej to jest Spółce T. i stanowiącego jej immanentną część, ale stanowiącego wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie część przedsiębiorstwa tej Spółki T.

W uchwale tej zarząd:

* określi szczegółowy wykaz umów (umów handlowych i innych związanych z działalnością przypisaną do oddziału), z których prawa i obowiązki zostaną przypisane do oddziału,

* zatwierdzi regulamin organizacyjny oddziału określający podstawowe zasady organizacji i funkcjonowania oddziału oraz zakres jego działania. Regulamin organizacyjny oddziału określać będzie w szczególności strukturę wewnętrzną, podział zadań i zakres odpowiedzialności osób na stanowiskach kierowniczych, podstawowe zadania komórek organizacyjnych wchodzących w skład oddziału,

* zatwierdzi zakres czynności i obowiązków osoby kierującej oddziałem, która wykonywać będzie wszelkie czynności w oparciu o regulamin organizacyjny oddziału,

* wskaże, że oddział będzie samodzielnym pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy. Wykaz pracowników przejętych do oddziału na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy stanowić będzie stosowny załącznik do uchwały,

* wskaże, że oddział prowadzić będzie odrębne od jednostki macierzystej (Spółki T.) księgi rachunkowe (w wyniku czego dojdzie do ustalenia przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań oddziału w sposób umożliwiający ich jednoznaczne wyodrębnienie z ogółu przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań jednostki macierzystej (Spółki T.). W oparciu o zmodyfikowany system finansowo-księgowy dla oddziału prowadzona będzie odrębna sprawozdawczość finansowa (tekst jedn.: sporządzanie odrębnych rachunków zysków i strat oraz bilansów) oraz sprawozdawczość zarządcza (tekst jedn.: generowanie raportów dotyczących działalności oddziału),

* wskaże nieruchomość, która zostanie przeznaczona na potrzeby oddziału.

Powyższe zasady ustalone przez zarząd Spółki T. będą w przyszłości w całości i konsekwentnie wprowadzone przez Spółkę T. Ponadto oddziałowi zostanie nadany odrębny numer NIP, a także REGON, by mógł on w szczególności pełnić samodzielnie funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnika składek na ubezpieczenie społeczne.

Na oddział składać się będzie:

Do oddziału zostaną także przejęci niektórzy pracownicy na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy regulującego kwestie związane z przejściem zakładu pracy. Na czele zespołu pracowników oddziału stała będzie osoba kierująca tym oddziałem, której Spółka T. udzieli stosownych pełnomocnictw do reprezentowania oddziału. Ponadto do oddziału zostanie przyporządkowany jeden rachunek bankowy. Na potrzeby oddziału i jego funkcjonowania zostanie wynajęta stosowna nieruchomość m.in. dla celów biurowych.

Działalność TBS również będzie odpowiednio wyodrębniona jest to bowiem główna część przedsiębiorstwa Spółki T. (centrala). Tak jak w przypadku wspomnianej powyżej działalności inwestycyjno-finansowej, działalność TBS w sposób wyraźny stanowi niezależną część działalności z wszelkimi cechami zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Działalność TBS stanowi organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki T. zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania.

Z działalnością TBS jaką Spółka T. prowadzi związane są:

Z działalnością TBS związani są pracownicy (będą to pracownicy, którzy nie zostaną przejęci na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy do tworzonego oddziału). Spółka T. na potrzeby działalności TBS posiada rachunek bankowy, który będzie odrębny od rachunku przewidzianego dla oddziału. Dla potrzeb działalności TBS jest wynajmowana stosowna nieruchomość na biura.

Jak już była mowa na wstępie, kolejnym krokiem jaki po utworzeniu oddziału Spółka T. zamierza podjąć to dokonanie podziału tej Spółki T. Podział nastąpi w oparciu o treść art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym podział nastąpi poprzez przeniesienie części majątku Spółki T. (spółka dzielona) na Spółkę przejmującą lub Spółkę nowo zawiązaną. Spółka T. nie będzie posiadała jakichkolwiek udziałów w Spółce przejmującej lub Spółce nowo zawiązanej i odwrotnie. Spółka przejmująca lub Spółka nowo zawiązana również będzie posiadała siedzibę na terytorium RP.

Podział ten będzie polegał na tym, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki T. prowadzona w postaci oddziału zostanie wydzielona do Spółki przejmującej lub Spółki nowo zawiązanej, natomiast pozostała zorganizowana część przedsiębiorstwa związana z działalnością TBS pozostanie w Spółce T. (spółka dzielona). Wydzielenie to nastąpi z części kapitału zapasowego Spółki T. bez obniżenia jej kapitału zakładowego. Wydzielana część kapitału zapasowego zostanie w części przeznaczona na kapitał zakładowy w Spółce przejmującej lub Spółce nowo zawiązanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione w opisie stanu przyszłego zdarzenie polegające na podziale Spółki T. w ten sposób, iż część przedsiębiorstwa Spółki T. prowadzona w postaci oddziału zostanie wydzielona do Spółki przejmującej lub Spółki nowo zawiązanej spowoduje po stronie Spółki przejmującej lub Spółki nowo zawiązanej powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym konieczność zapłaty podatku dochodowego.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Tym samym wspomniany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pełni znajdzie zastosowanie do stanu przyszłego, jaki opisał wnioskodawca.

Jak już była mowa w stanie przyszłym, po utworzeniu oddziału Spółka T. planuje podział spółki. Podział nastąpi w oparciu o treść art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym podział nastąpi poprzez przeniesienie części majątku Spółki T. (spółka dzielona) na Spółkę przejmującą lub Spółkę nowo zawiązaną.

Podział ten będzie polegał na tym, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki T. prowadzona w postaci oddziału zostanie wydzielona do Spółki przejmującej lub Spółki nowo zawiązanej, natomiast pozostała zorganizowana część przedsiębiorstwa związana z działalnością TBS pozostanie w Spółce T.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, stosując się bezpośrednio do przytoczonego art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki przejmującej lub Spółki nowo zawiązanej nie powstanie przychód.

Należy wskazać, iż Spółka T. nie będzie posiadała jakiegokolwiek udziału w kapitale zakładowym Spółki przejmującej lub Spółki nowo zawiązanej, co oznacza, iż nie znajdzie tu zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem wnioskodawcy, po stronie Spółki przejmującej lub Spółki nowo zawiązanej nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 528 § 1 ww. ustawy, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

W myśl art. 529 § 1 pkt 4 ww. ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Natomiast zasady opodatkowania zysków (dochodów) spółki przejmującej czy nowo zawiązanej polski ustawodawca określił w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kwalifikując te dochody (nadwyżkę) do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

I tak, w myśl art. 10 ust. 2 powołanej ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

Jednakże zgodnie z art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka - matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji, gdy spółka przejmująca nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej / dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej / dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że ma zostać dokonany podział Spółki T., w wyniku którego nastąpi wydzielenie oddziału Spółki T. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będzie też majątek pozostały w Spółce T. Następnie wydzielony oddział Spółki T. jako zorganizowana część przedsiębiorstwa zostanie przeniesiony na istniejąca spółkę - Spółkę przejmującą lub na Spółkę nowo zawiązaną.

Mając na uwadze powyżej cytowane przepisy prawa w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia stwierdzić należy, że art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie, o ile podział Spółki T. zostanie dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Wnioskodawca nie wskazał w jakim celu zamierza dokonać wniesienia wydzielonego oddziału Spółki T. do Spółki przejmujące lub Spółki nowo zawiązanej, ograniczając się do sformułowania, że po podziale nastąpi dalszy rozwój obu działalności tyle że odrębnie. Zatem jeżeli ww. podział Spółki T. zostanie dokonany z przyczyn ekonomicznych, to w przedmiotowej sprawie nie powstanie przychód zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w przypadku gdyby zamiarem dokonania podziału Spółki T. było uchylenie się od opodatkowania, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. artykuł zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 10 ust. 2 pkt 4 ustawy.

Końcowo wskazać należy, iż zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Należy zatem wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż podział spółek został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Stosownie do treści art. 536 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zarządy spółki dzielonej i każdej spółki przejmującej mają obowiązek sporządzenia pisemnego sprawozdania uzasadniającego podział spółki, jego podstawy prawne i ekonomiczne, a zwłaszcza stosunek wymiany udziałów lub akcji, oraz kryteria ich podziału. W przypadku szczególnych trudności związanych z wyceną udziałów albo akcji spółki dzielonej, sprawozdanie powinno wskazywać na te trudności.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki T. prowadzonego w formie oddziału do Spółki przejmującej lub Spółki nowo zawiązanej nie spowoduje po stronie Spółki przejmującej lub Spółki nowo zawiązanej powstania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.