IBPBII/2/423-17/11/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 6 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z przekształceniem spółki akcyjnej w spółkę komandytową wartość kapitału zapasowego utworzonego z agio będzie stanowiła zysk niepodzielony, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 6 maja 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z przekształceniem spółki akcyjnej w spółkę komandytową wartość kapitału zapasowego utworzonego z agio będzie stanowiła zysk niepodzielony, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, będącą polskim rezydentem podatkowym,. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki akcyjnej będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: Spółka kapitałowa). W najbliższym czasie planowane jest przekształcenie Spółki kapitałowej w spółkę komandytową (dalej: Spółka komandytowa). Przekształcenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037).

W wyniku planowanego przekształcenia wnioskodawca stanie się komplementariuszem Spółki komandytowej, a komandytariuszem Spółki komandytowej będzie drugi akcjonariusz Spółki kapitałowej.

Kapitały własne Spółki kapitałowej obok kapitału zakładowego obejmują kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy Spółki kapitałowej został w całości utworzony z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną, która powstała przy emisji akcji Spółki kapitałowej.

Na moment przekształcenia wartość kapitału zapasowego Spółki kapitałowej podwyższy wartość wkładów kapitałowych wspólników w Spółce komandytowej, bądź też będzie stanowiła kapitał rezerwowy Spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę komandytową, wartość kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio (tzn. nadwyżki wartości emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną) nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie planowanego przekształcenia.

Zdaniem wnioskodawcy, wartość kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego. W konsekwencji wartość ta nie będzie podlegała opodatkowaniu i wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uiszczenia od niej podatku dochodowego.

Wnioskodawca podnosi, że prawidłowość jego stanowiska została już potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 grudnia 2009 r., Znak: IBPBI/2/423-1040/09/MS, wydanej na wniosek Spółki kapitałowej (której wnioskodawca jest akcjonariuszem) na gruncie opisanego powyżej zdarzenia przyszłego. W powyższej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż na Spółce kapitałowej nie ciąży obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do planowanego przekształcenia, gdyż agio zgromadzone na jej kapitale zapasowym nie stanowi niepodzielonego zysku w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Dlatego też nie powinien budzić wątpliwości fakt, iż skoro Spółka kapitałowa nie jest zobowiązana do pobrania podatku z tytułu agio zgromadzonego na jej kapitale zakładowym w momencie planowanego przekształcenia, to tym bardziej na wnioskodawcy nie ciąży obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód określa się na dzień przekształcenia.

Kodeks spółek handlowych szczegółowo określa zasady podziału zysków w spółkach kapitałowych. W przypadku spółek akcyjnych, organem spółki odpowiedzialnym za podejmowanie decyzji w sprawie podziału zysku jest zwyczajne walne zgromadzenie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu "zysk niepodzielony". Wobec braku definicji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odwołać się do przepisów innych ustaw, w których powyższy termin funkcjonuje. W związku z tym, iż instytucja zysków niepodzielonych jest uregulowana na gruncie Kodeksu spółek handlowych, przy interpretacji tego terminu dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy posiłkować się znaczeniem tego pojęcia nadanym przez Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 395 § 1 Kodeksu spółek handlowych zwyczajne walne zgromadzenie powinno się odbyć w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego. Przedmiotem obrad zwyczajnego walnego zgromadzenia powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo o pokryciu straty (art. 395 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych).

W świetle brzmienia 395 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych zysk podzielony to zysk wypracowany przez spółkę, co do którego walne zgromadzenie podjęło uchwałę o podziale. A contrario, zyskiem niepodzielonym będzie każdy zysk wypracowany przez spółkę kapitałową, co do którego nie została podjęta uchwała o podziale.

Należy zauważyć, że walne zgromadzenie może dokonać podziału zysku za dany rok obrotowy w różny sposób, zarówno przeznaczając ten zysk w całości na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy, albo w całości na rzecz spółki, albo przekazując część zysków na rzecz akcjonariuszy w formie dywidendy, a część na rzecz spółki. W niektórych przypadkach, przepisy Kodeksu spółek handlowych nakładają na walne zgromadzenie wręcz obowiązek zadysponowania zyskiem w inny sposób niż przekazanie go w całości akcjonariuszom. Przykładowo, art. 396 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż na pokrycie straty należy utworzyć kapitał zapasowy, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego. O przekazaniu 8% zysku bądź też wyższej kwoty na kapitał zapasowy decyduje walne zgromadzenie poprzez przyjęcie uchwały o podziale zysku, o której mowa w art. 395 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Dlatego też pojęcia "uchwała o podziale zysku", o którym mowa w art. 395 Kodeksu spółek handlowych nie można ograniczać do "uchwały o podziale zysku pomiędzy akcjonariuszy".

Pojęcie "zysk niepodzielony" na gruncie Kodeksu spółek handlowych należy rozumieć jako każdy zysk wypracowany przez spółkę, co do którego walne zgromadzenie akcjonariuszy nie podjęło uchwały. W przypadku zysków wypracowanych przez spółkę, walne zgromadzenie podejmuje uchwałę o podziale zysku w ciągu 6 miesięcy od zakończenia roku obrotowego (art. 395 § 1 k.s.h.). Tym samym oznacza to, że w przypadku Spółki kapitałowej zysk niepodzielony będzie stanowił:

* zysk wypracowany przez Spółkę kapitałową w trakcie trwania roku obrotowego oraz

* zysk z poprzedniego roku obrotowego, co do którego walne zgromadzenie nie podjęło jeszcze uchwały.

Za takim rozumieniem zysku niepodzielonego, przemawia również wykładnia przepisów o rachunkowości. Zgodnie z art. 45 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694) spółki akcyjne sporządzają sprawozdanie finansowe, które obejmuje zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym. Załącznik nr 1 ustawy o rachunkowości zawiera wzór zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym. W punkcie 4.1 sekcji I. a. tego zestawienia określono wprost, iż zmiany kapitału (funduszu) zapasowego obejmują:

Ustawa o rachunkowości określa zatem jednoznacznie, iż zyski przeniesione na kapitał zapasowy w kwocie równej ustawowo określonej minimalnej wartości, a także przekraczającej tę wartość, stanowią zysk podzielony. Tym samym, również na gruncie ustawy o rachunkowości zyskiem niepodzielonym jest każdy zysk wypracowany przez spółkę, co do którego nie została podjęta uchwała o podziale zysku.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że środki zgromadzone na kapitale zapasowym stanowiące tzw. agio nie mogą być uznane za zysk niepodzielony. Jak wskazano powyżej, na gruncie Kodeksu spółek handlowych, kategoria zysku niepodzielonego obejmuje zysk wypracowany przez spółkę, co do którego nie została podjęta uchwała. Nadwyżka wartości emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną nie stanowi zysku wypracowanego przez spółkę. Podobnie, zgodnie z art. 42 ustawy o rachunkowości, agio nie stanowi zysku wypracowanego przez spółkę, gdyż nie jest uwzględniane przy obliczaniu wyniku finansowego spółki - nie jest klasyfikowane ani jako zysk z działalności operacyjnej, działalności finansowej czy też jako zysk nadzwyczajny. Również zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym, stanowiące Załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości, wskazuje, że nadwyżka przy emisji akcji powyżej wartości nominalnej nie stanowi zysku.

Należy również podkreślić, że agio stanowi szczególną formę wkładu, która nie podlega dystrybucji na rzecz akcjonariuszy podczas trwania spółki. Zgodnie bowiem z art. 344 Kodeksu spółek handlowych, podczas trwania spółki nie wolno zwracać akcjonariuszowi dokonanych wpłat na akcje ani w całości, ani w części, z wyjątkiem przypadków określonych w Kodeksie spółek handlowych. Jak wskazano w Komentarzu do Kodeksu spółek handlowych pod red. Sołtysińskiego (Tom III, 2008 r.), powyższy przepis jest bezwzględnie wiążący i odnosi się także do tzw. agio. Nadwyżka uzyskana podczas emisji akcji nie może być zatem wypłacona akcjonariuszom w formie jakichkolwiek świadczeń.

Zaznaczyć przy tym trzeba także, iż podstawową funkcją kapitału zapasowego spółki akcyjnej jest finansowanie jej strat. W szczególności nie można co do zasady kwot zgromadzonych na kapitale zapasowym przeznaczać na wypłaty dla akcjonariuszy, a bezwzględnemu zakazowi takich wypłat podlegają zgromadzone tu agio oraz ta część kapitału zapasowego, która odpowiada jednej trzeciej kapitału zakładowego. Brak możliwości dystrybuowania agio na rzecz akcjonariusza powoduje, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, agio nie można zaklasyfikować do tej samej kategorii dochodów (przychodów) co dywidendy lub inne dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Dla przykładu podobny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 października 2010 r. Znak: ITPB3/423-443/10/DK. W powyższej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż "nadwyżka emisyjna udziałów nad ich wartością nominalną, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 września 2010 r. Znak: ILPB1/415-711/10-6/AO.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów oraz stanowisk organów podatkowych, zdaniem wnioskodawcy kapitał zapasowy utworzony z tzw. agio nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wobec tego nie podlega on opodatkowaniu w momencie planowanego przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę komandytową, a tym samym wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2 tej ustawy).

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy tytułu IV działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

* Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych)

* Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 Kodeksu spółek handlowych).

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki akcyjnej staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej.

Skutki podatkowe (tzw. sukcesja podatkowa) zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej (spółki akcyjnej), a które nie funkcjonują w spółkach osobowych (spółce komandytowej), w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca polskim rezydentem podatkowym jest akcjonariuszem spółki akcyjnej prawa polskiego. W najbliższym czasie planowane jest przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytową. W wyniku przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się komplementariuszem spółki komandytowej. Kapitały własne obok kapitału zakładowego obejmują kapitał zapasowy. Kapitał zapasowy spółki przekształcanej w całości utworzony jest z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną, która powstała przy emisji akcji spółki. Na moment przekształcenia wartość kapitału zapasowego spółki przekształcanej podwyższy wartość wkładów kapitałowych wspólników w spółce komandytowej lub będzie stanowiła kapitał rezerwowy spółki komandytowej.

Do źródeł finansowania kapitału własnego (w spółce akcyjnej) należą:

* niepodzielony zysk (tj. część zysku po opodatkowaniu, która zostaje zainwestowania w spółce, a nie jest przeznaczona na wypłatę dywidend dla akcjonariuszy),

* nadwyżki osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej (agio),

* dopłaty uiszczone przez akcjonariuszy w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień ich dotychczasowym akcjom.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Należy zwrócić uwagę, iż dyspozycją cytowanego powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie jest objęte opodatkowanie na dzień przekształcenia istniejącego w spółce kapitału zapasowego, lecz jedynie opodatkowanie niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Opodatkowaniem jest zatem objęte jedno ze źródeł finansowania kapitału zapasowego. Tym samym, jeżeli jedynym źródłem tego kapitału jest agio, to nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w ww. przepisie warunkujące powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż agio nie jest niepodzielonym zyskiem. Zatem wartość kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio skoro nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego, to nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Organ nadmienia, że nie podziela w pełni uzasadnienia stanowiska Spółki w części, w jakiej to stanowisko dotyczyło wykładni "niepodzielonych zysków" jako zysków, co do których wolne zgromadzenie nie podjęło uchwały o podziale w ogóle, a nie tylko o podziale między akcjonariuszy. Nie było to jednak przedmiotem zapytania a zatem nie może być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.