IBPBII/2/423-12/10/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 20 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 27 kwietnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłaconej czeskiej spółce komandytowej - jedynemu udziałowcowi wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłaconej czeskiej spółce komandytowej - jedynemu udziałowcowi wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący polską spółką z o.o. (polski rezydent) wypłaca dywidendę z zysku - wg udziałów - czeskiej spółce komandytowej (czeski rezydent). Jest to jedyny udziałowiec-ma wszystkie 100% udziałów od początku istnienia spółki w Polsce.

Wspólnikami czeskiej spółki komandytowej są komandytariusze (osoby fizyczne) a komplementariuszem jest czeska spółka z o.o.

Dochód czeskiej spółki komandytowej jest opodatkowany w całości w Czeskiej Republice:

* w części przypadającej na komandytariuszy - jako podatek dochodowy od osób prawnych (podmiot podatkowy spółka komandytowa),

* w części przypadającej na komplementariuszy - jako podatek dochodowy od osób prawnych (podmiot podatkowy komplementariusz, czeska spółka z o.o.).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy taka wypłata z zysku jest w Polsce zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych i po spełnieniu jakich warunków.

Zdaniem wnioskodawcy, uwzględniając zasadę unikania podwójnego opodatkowania, dochód uzyskany przez jedynego udziałowca polskiej spółki podlega opodatkowaniu tylko jeden raz - podczas rozliczania podatku dochodowego przez jedynego udziałowca w Republice Czeskiej - i na zasadach art. 22 ustawy powinien być zwolniony z podatku dochodowego w Polsce.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłaconej czeskiej spółce komandytowej - jedynemu udziałowcowi wnioskodawcy. W zakresie ustalenia, czy kwota podatku dochodowego zapłaconego w Polsce zmniejsza kwotę podatku dochodowego, jaki musi zapłacić udziałowiec w Republice Czeskiej, jeżeli została wypłacona mu dywidenda, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Dochody z tytułu dywidendy mogą jednak być zwolnione z podatku, gdy zostaną spełnione łącznie warunki zawarte w art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponadto podmiot zagraniczny przedstawi certyfikat rezydencji wystawiony przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jego siedziba.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Na podstawie art. 22 ust. 4a ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiadała udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności, w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Stosownie do przepisów art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jak wynika z treści art. 26 ust. 1c ww. ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2, bądź spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Z powyższego wynika, że wypłacona dywidenda będzie podlegała regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko wówczas, jeśli otrzymujący ją podatnik będzie osobą prawną lub spółką kapitałową w organizacji. Tymczasem w przedmiotowej sprawie wnioskodawca wypłaca dywidendę spółce komandytowej, a więc w świetle przepisów osobowej spółce prawa handlowego, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 1 tejże ustawy. Tym samym wobec spółki komandytowej nie można zastosować przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym i opisanego w art. 22 ust. 4-4b tej ustawy zwolnienia. Skoro podatnikiem podatku dochodowego, w tym podatku z tytułu dywidendy nie jest spółka komandytowa, to podatnikiem będą wspólnicy tejże spółki, których przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa w udziale w zysku tej spółki.

I tak do wspólników będących osobami fizycznymi stosować będziemy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast do wspólników będących osobami prawnymi przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w jednym i drugim przypadku dotyczące sposobu opodatkowania otrzymanej od spółki kapitałowej dywidendy.

Aby móc przyznać, że komplementariusz spółki komandytowej, czyli czeska spółka z o.o. może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dywidendy, to spółka ta musiałaby spełnić łącznie wszystkie warunki określone w art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem analiza art. 22 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy pozwala stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie czeska spółka z o.o. nie spełnia koniecznego warunku do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wypłaconej dywidendy. Powołany wyżej art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy stanowi, iż spółka uzyskująca dochód z dywidendy powinna posiadać w kapitale spółki wypłacającej dywidendę udział bezpośredni. Czeska spółka kapitałowa w podmiocie wypłacającym dywidendę nie posiada - wbrew warunkowi - udziału bezpośredniego, lecz udział jedynie pośredni. Bezpośredni udział posiada bowiem czeska spółka komandytowa. Tym samym wobec czeskiego komplementariusza nie można zastosować zwolnienia określonego w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co pociąga ten skutek, że wnioskodawca winien wypłacając dywidendę pobrać i odprowadzić podatek dochodowy od osób prawnych, od tej części dywidendy, która przypadnie czeskiemu komplementariuszowi.

Natomiast do tej części dywidendy, która przypadnie komandytariuszom - osobom fizycznym należy zastosować ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 57, poz. 307 z późn. zm.), źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c),

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Do pobrania podatku zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy obowiązany będzie wnioskodawca jako podmiot dokonujący wypłaty świadczenia.

W myśl art. 30a ust. 2 przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 10 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 24 czerwca 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 umowy, dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek ten nie może przekroczyć:

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 umowy użyte w powyższym artykule określenie "dywidendy", oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji.

Użyte w umowie pojęcie "mogą być opodatkowane" nie oznacza dowolności w poborze podatku, lecz znaczy dokładnie tyle, że dywidenda musi podlegać opodatkowaniu w danym państwie zawsze, jeśli tylko prawo podatkowe tego państwa przewiduje opodatkowanie dywidend.

Odnosząc się do argumentu wnioskodawcy, iż: "uwzględniając zasadę unikania podwójnego opodatkowania, dochód uzyskany przez jedynego udziałowca polskiej spółki podlega opodatkowaniu tylko jeden raz - podczas rozliczania podatku dochodowego przez jedynego udziałowca w Republice Czeskiej", należy zauważyć, iż - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - fakt, że zgodnie z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy art. 20-22 (dotyczące m.in. opodatkowania dywidend) stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie oznacza, że przedmiotową dywidendę należy opodatkować tylko jeden raz w jednym państwie tj. w Czechach. Przedmiotowa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, w sposób nie budzący wątpliwości stwierdza, że dywidendy mogą być opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, z tym jednak zastrzeżeniem, iż podatek ten nie może przekroczyć 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent, oraz 10% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Innymi słowy, w ustawach o podatku dochodowym nie funkcjonuje zasada, iż dochód uzyskany przez udziałowca polskiej spółki podlega opodatkowaniu tylko jeden raz podczas rozliczania podatku dochodowego przez jedynego udziałowca zagranicznego - tu czeskiego.

Przedmiotowa umowa pozwala opodatkować dywidendę także w państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (w przedmiotowym przypadku w Polsce). Dywidenda ta będzie opodatkowana również w Polsce, ponieważ polskie prawo przewiduje opodatkowanie dywidend. Umowa ogranicza jedynie maksymalną wysokość podatku od dywidendy, który nie może przekroczyć w niniejszej sprawie 10% kwoty dywidend brutto zarówno od komandytariuszy jak i komplementariusza z uwagi na brak bezpośredniego udziału w kapitale.

Dla uniknięcia podwójnego opodatkowania wspólnicy czeskiej spółki komandytowej mogą zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania uregulowaną w art. 24 ust. 2 umowy.

W świetle powyższego, stanowisko wnioskodawcy, że dochód uzyskany przez jedynego udziałowca polskiej spółki podlega opodatkowaniu tylko jeden raz - podczas rozliczania podatku dochodowego przez jedynego udziałowca w Republice Czeskiej należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.