IBPBII/2/4160-10/10/NG

W związku ze skargą z dnia 21 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 kwietnia 2010 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 stycznia 2010 r. Znak: IBPBII/2/415-1031/09/NG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej wkładów niepieniężnych w postaci akcji i udziałów, doręczoną w dniu 27 stycznia 2010 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 stycznia 2010 r. Znak: IBPB II/2/415-1031/09/NG, uznając stanowisko wnioskodawcy, wyrażone w tym, iż w związku z wniesieniem przez wnioskodawcę do spółki wkładów niepieniężnych w postaci akcji i udziałów, które spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego spółki, u wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych przez spółkę w zamian za wkład niepieniężny, bez możliwości zastosowania przez organ podatkowy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie w jakim zastosowanie tego przepisu prowadziłoby do zmiany przychodu podatkowego w wartości nominalnej udziałów (akcji) - za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek Pana Michała S. (data wpływu 22 października 2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej wkładów niepieniężnych w postaci akcji i udziałów - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 stycznia 2010 r. Znak: IBPB II/2/415-1031/09/NG, stwierdzając prawidłowość zajętego przez wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska, z tym zastrzeżeniem, iż dokonując wyceny wkładów niepieniężnych w postaci akcji i udziałów wnoszonych aportem do spółki kapitałowej wskazał na przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 tej ustawy oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

W zakresie drugiego pytania objętego wnioskiem wydano odrębną interpretację.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (z dnia 9 października 2009 r., który wpłynął do tut. Biura 22 października 2009 r.) przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce, posiada akcje w spółkach akcyjnych oraz udziały w spółkach kapitałowych. Wspomniane spółki mają siedziby w Polsce i innych krajach Unii Europejskiej.

Wnioskodawca planuje utworzenie albo przystąpienie do już istniejącej spółki kapitałowej z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej "Spółka"). Wybór państwa siedziby dla istniejącej lub nowoutworzonej Spółki będzie uzależniony m.in. od faktu obowiązywania między Polską a tym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowanej na Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Przedmiotem działalności Spółki będzie w szczególności nabywanie lub obejmowanie akcji i udziałów innych podmiotów (polskich i zagranicznych). Równocześnie przeznaczeniem Spółki będzie zarządzanie i kontrola nad pakietami tych akcji lub udziałów, oraz nad samymi spółkami zależnymi (Spółka będzie pełniła funkcje holdingu).

Udziały albo akcje Spółki w związku z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego, będą objęte w zamian za gotówkę lub wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część ("objęcie pierwotne"). W przypadku utworzenia nowego podmiotu, sposób alokacji gotówki lub wkładu niepieniężnego pomiędzy kapitał zakładowy i kapitał zapasowy Spółki, zostanie ustalony przez wnioskodawcę w porozumieniu z pozostałymi wspólnikami, którzy będą przystępowali do nowo utworzonej Spółki. W przypadku gdy wnioskodawca zdecyduje się na objęcie udziałów (akcji) nowej emisji istniejącego podmiotu, sposób alokacji gotówki lub wkładu niepieniężnego pomiędzy kapitał zakładowy i kapitał zapasowy Spółki zostanie ustalony zgodnie z parytetem przyjętym uprzednio przez dotychczasowych udziałowców (akcjonariuszy) Spółki i zapisanym w jej statucie lub umowie.

W późniejszym terminie wnioskodawca rozważa dokapitalizowanie Spółki poprzez wniesienie do Spółki wkładów pieniężnych i wkładów niepieniężnych w postaci akcji i udziałów. Tak jak w przypadku pierwotnego objęcia, w momencie dokapitalizowania Spółki wartość przedmiotu aportu zostanie przeznaczona częściowo na pokrycie kapitału zakładowego a w pozostałej części kapitału zapasowego i odbędzie się według parytetu zapisanego w umowie (statucie). Na skutek wniesienia aportem Akcji i Udziałów, oraz wkładów pieniężnych, nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych udziałów (akcji) Spółki. W związku z postanowieniami umowy (statutu) Spółki, zarówno w przypadku objęcia pierwotnego jak i objęcia kolejnych emisji mogą wystąpić rozbieżności pomiędzy wartością emisyjną obejmowanych udziałów (akcji) odpowiadającą wartości rynkowej wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, a ich wartością nominalną. Ponadto wnioskodawca rozważa w przyszłości dokonanie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) Spółki.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do Spółki aportem akcji i udziałów, które spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych udziałów (akcji) Spółki, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w zamian za ww. aport.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Dodatkowo, z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika, że przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za ww. wkład niepieniężny powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki otrzymującej aport. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie do art. 30b ust. 3 przedmiotowej ustawy, przepis art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 13 (Zyski z przeniesienia własności majątku) Konwencji Modelowej OECD, osiągnięty przez wnioskodawcę przychód z kapitałów pieniężnych będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w miejscu zamieszkania wnioskodawcy (tj. w Polsce). W związku z powyższym, przy założeniu obowiązywania i zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a państwem rezydencji Spółki, przewidującej opodatkowanie przychodu rezydenta Polski w wysokości wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę w zamian za aport wyłącznie w Polsce, należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić przez pryzmat polskiej ustawy podatkowej, w związku z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych.

Zgodnie z przepisami k.s.h., podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 i art. 431 § 1). W opinii wnioskodawcy, ponieważ w analizowanej sytuacji wnioskodawca obejmie nowoutworzone udziały (akcje) według wartości nominalnej wynikającej ze stosownych postanowień statutu lub umowy Spółki, przychodem wnioskodawcy będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości nowo wyemitowanych udziałów (akcji) Spółki.

Podwyższenie kapitału zakładowego, które determinuje moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje z chwilą wpisania tego podwyższenia do rejestru we właściwym sądzie rejestrowym. W analizowanej sytuacji, podwyższenie kapitału Spółki zostanie dokonane w oparciu o regulacje prawne obowiązujące w państwie rezydencji Spółki. Przychód powstanie zatem w momencie, w którym podwyższenie kapitału zakładowego Spółki kapitałowej zostanie należycie zarejestrowane przez właściwy organ rejestrowy.

W dniu 21 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB II/2/415-1031/09/NG uznając stanowisko wnioskodawcy w kwestii sposobu ustalenia przychodu z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej wkładów niepieniężnych w postaci akcji i udziałów za prawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że w przypadku wniesienia przez wnioskodawcę do Spółki aportem akcji i udziałów, które spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych udziałów (akcji) Spółki, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w zamian za ww. aport. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził także, że nie można wykluczyć możliwości ewentualnego skorzystania przez organ podatkowy z uprawnień wynikających z art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o czym stanowi art. 17 ust. 2 tej ustawy.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją w części dotyczącej możliwości skorzystania przez organ podatkowy z uprawnień wynikających z art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawca pismem z dnia 8 lutego 2010 r. (data nadania w UPT- 8 lutego 2010 r., data wpływu do tut. Biura 11 lutego 2010 r.) wezwał do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji przepisów podatkowych.

W odpowiedzi z dnia 11 marca 2010 r. Znak: IBPB II/2/415W-3/10/NG na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 21 stycznia 2010 r. Znak: IBPB II/2/415-1031/09/NG, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko, że dokonując wyceny wkładów niepieniężnych w postaci akcji i udziałów wnoszonych aportem do spółki kapitałowej należy mieć na uwadze przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi to do tego, że w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe mogą skorzystać z art. 19 tej ustawy w zakresie w jakim przepis ten pozwala oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Pismem z dnia 21 kwietnia 2010 r. Pan Michał S. za pośrednictwem Izby Skarbowej w Katowicach wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na indywidualną interpretację z dnia 21 stycznia 2010 r. Znak: IBPB II/2/415-1031/09/NG.

W złożonej skardze wniesiono na podstawie art. 146 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie ww. interpretacji prawa podatkowego w całości, na skutek uznania stanowiska skarżącego za prawidłowe, tj. wyłączenia możliwości zastosowania przez organ podatkowy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w analizowanej sprawie, w zakresie, w jakim zastosowanie tego przepisu prowadziłoby do zmiany przychodu podatkowego w wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w Spółce.

Zdaniem skarżącego, przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f.") stwierdza, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 9, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 u.p.d.o.f.

Treść art. 19 u.p.d.o.f. wskazuje, że przesłankami zastosowania tego przepisu jest wystąpienie znacznej rozbieżności pomiędzy ustaloną ceną (wartością nominalną przyznaną za aport) a wartością rynkową zbywanej nieruchomości, rzeczy lub praw (wkładu niepieniężnego) oraz brak uzasadnionej przyczyny występowania powyższej rozbieżności. Przepis art. 19 u.p.d.o.f., może być zastosowany wyłącznie w sytuacji, gdy nie wystąpi uzasadniona przyczyna rozbieżności między wartością przychodu ze zbycia a wartością (ceną) rynkową.

Przesłanka "uzasadnionej przyczyny" jest typową klauzulą generalną tzn. pojęciem niedookreślonym, które wypełniane jest treścią każdorazowo w drodze interpretacji w odniesieniu do konkretnych okoliczności stanu faktycznego.

W przekonaniu skarżącego, opisane we wniosku warunki emisji udziałów lub akcji Spółki (w ramach utworzenia nowego podmiotu, przystąpienia do istniejącego podmiotu i późniejszego dokapitalizowania tego podmiotu) stanowią uzasadnioną przyczynę, z powodu której wartość nominalna objętych udziałów może odbiegać od wartości rynkowej wkładów.

Należy zwrócić uwagę, że transakcje wniesienia aportu o wartości emisyjnej przewyższającej objęte udziały (wartość nominalną udziałów) są powszechnym zjawiskiem na rynku kapitałowym Unii Europejskiej. Tego typu transakcje zostały również uregulowane przepisami polskiego prawa handlowego. Zgodnie z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.") udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (agio). Zgodnie z art. 261 k.s.h. przepisy te stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego.

W przypadku utworzenia nowego podmiotu, objęcie udziałów po cenie wyższej od wartości nominalnej jest następstwem uzgodnień między wspólnikami, na gruncie uwarunkowań prawnych, statutowych i ekonomicznych dla danej spółki. Nadwyżka emisyjna (agio) jest powszechnie uznaną możliwością zasilenia spółki w fundusze zapasowe, służące przede wszystkim pokryciu ewentualnych strat bilansowych. Uzasadnieniem dla zastosowania agio jako źródła dokapitalizowania spółki jest m.in. fakt, że w początkowej fazie działalności spółek koszty działalności zazwyczaj przekraczają poziom przychodów.

W przypadku gdy skarżący przystąpi do już istniejącego podmiotu wartość rynkowa udziałów będących w posiadaniu dotychczasowych udziałowców Spółki będzie z zasady wyższa od ich wartości nominalnej. Wynika to z faktu, że wartość kapitału zakładowego (kapitału podstawowego) stanowi tylko część kapitałów własnych Spółki. W konsekwencji, wydanie skarżącemu udziałów o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wkładu, a innej niż ustalony parytet (tj. proporcję między ceną emisyjną a wartością nominalną wynikającą np. ze statutu spółki) dla pozostałych udziałowców, doprowadziłoby do uzyskania przez niego niewspółmiernie dużego wpływu m.in. w zakresie wykonywania praw głosu na walnym zgromadzeniu Spółki, oraz uzyskaniu większych praw do majątku Spółki (np. dywidenda, udział w majątku likwidacyjnym).

Zarówno więc w świetle prawa handlowego jak i zasad współżycia społecznego nie może być zaakceptowana sytuacja, w której udziałowcy (akcjonariusze) objęli lub mieliby objąć udziały w Spółce według indywidualnych (zróżnicowanych dla poszczególnych udziałowców) parytetów alokacji gotówki lub wkładu niepieniężnego pomiędzy kapitał zakładowy i kapitał zapasowy. Brak jest również uzasadnienia dla poglądu, według którego dla wkładów do Spółki wyrażonych w gotówce miałby zostać zastosowany inny parytet niż dla wkładów niepieniężnych. Dysproporcje w tym zakresie doprowadziłby gospodarczo nieuzasadnionego uprzywilejowania bądź pokrzywdzenia udziałowców, w zakresie przysługujących im praw udziałowych w Spółce.

W ocenie skarżącego, przedstawił on we wniosku uzasadnioną przyczynę z powodu której wartość nominalna udziałów może różnić się od wartości rynkowej wkładów (a w konsekwencji, ceny emisyjnej), czego Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił, orzekając w sprawie objętej wnioskiem. Fakt wystąpienia uzasadnionej przyczyny powoduje, że organ podatkowy lub kontroli skarbowej nie może skorzystać z uprawnienia do zmiany wartości nominalnej udziałów Spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.f.

Podsumowując, zdaniem skarżącego przepis art. 19 u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy do określenia wysokości przychodu podatkowego z tytułu wniesienia do Spółki wkładów niepieniężnych w sposób odmienny niż wynika to z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy wystąpi uzasadniona przyczyna. Dyrektor Izby Skarbowej zakładając potencjalną korektę przychodu podatkowego w ogóle nie odniósł się do faktu wystąpienia uzasadnionej przyczyny, wyłączającej zastosowanie art. 19 u.p.d.o.f.

Niezależnie od argumentacji przedstawionej powyżej (tj., wystąpienia uzasadnionej przyczyny dla rozbieżności między wartością nominalną a wartością rynkową wkładu), zdaniem Skarżącego przepis art. 19 u.p.d.o.f. nie uprawnia organu podatkowego do zwiększenia wartości nominalnej udziałów bądź akcji w spółce kapitałowej celem określenia innego przychodu niż zadeklarowany w wartości nominalnej.

Skarżący wskazuje, że przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. stwierdza, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 9, przepisy art. 19 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio. Odpowiednie stosowanie art. 19 u.p.d.o.f. powinno mieć wąski zakres i musi pozostawać w zgodności z istotą i zasadą ochrony kapitału zakładowego. Wartość nominalna jest wartością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona (z zastrzeżeniem procedury prawa handlowego podwyższenia kapitału poprzez zwiększenie wartości nominalnej istniejących udziałów lub akcji). Jeżeli podwyższenie wartości nominalnej zostanie dokonane wyłącznie na podstawie prawa podatkowego, podwyższenie takiej wartości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną udziałów (akcji) w rozumieniu prawa handlowego.

Przy analizie możliwości i zakresu zastosowania art. 19 u.p.d.o.f. w przedstawionej sprawie nie sposób również pominąć faktu, że u.p.d.o.f. nie przewiduje jakiejkolwiek możliwości modyfikacji wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) przez samego podatnika, celem dostosowania tej wartości do wartości rynkowej przedmiotu wkładu (wartości emisyjnej). Zatem, gdyby przyjąć stanowisko, że przepis art. 19 u.p.d.o.f. może spowodować podwyższenie przychodu podatkowego określonego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., każdorazowo w przypadkach objęcia udziałów (akcji) w wartości nominalnej poniżej wartości rynkowej wkładów (wartości emisyjnej) podatnik ponosiłby ryzyko związane z brakiem możliwości prawidłowego rozliczenia dochodu na podstawie u.p.d.o.f. Gdyby przepis art. 19 u.p.d.o.f. znajdował zastosowanie do omawianego przychodu, możliwość ustalenia przychodu podatkowego na jego podstawie zastałaby przyznana właśnie podatnikowi.

Ustawodawca założył więc, że samodzielne ustalanie wartości nominalnej udziałów stanowiłoby niedopuszczalną ingerencję w materię prawa handlowego, co zdaniem skarżącego definitywnie przemawia za odrzuceniem art. 19 u.p.d.o.f. jako instrumentu służącego określeniu wysokości przychodu podatkowego. Fakt, że takiego uprawnienia nie posiada podatnik stanowi dodatkowy argument na potwierdzenie tezy, że żaden podmiot - ani podatnik ani organ podatkowy - nie jest uprawniony do zmiany wartości nominalnej udziałów lub akcji.

Z przepisów art. 22 ust. 1e i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. wynika, że przychodem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w dacie objęcia udziałów w Spółce w zamian za aport, a następnie kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów objętych w Spółce za aport jest wyłącznie nominalna wartość udziałów z daty objęcia tych udziałów.

Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji uznał, że organ podatkowy może skorzystać z uprawnień z art. 19 u.p.d.o.f. Konsekwencją skorzystania z tych uprawnień - jak sądzi skarżący - byłoby podwyższenie wartości przychodu (wartości nominalnej) do wartości rynkowej przedmiotu wkładu (wartość emisyjna). W sytuacji gdy organ podatkowy dokonałby ww. podwyższenia, wartość stanowiąca różnicę między wartością nominalną a wartością przychodu określonego na podstawie art. 19 u.p.d.o.f., zostałaby opodatkowana podwójnie, jako dodatkowy przychód przy objęciu udziałów w Spółce, a następnie jako dochód zrealizowany przy odpłatnym zbyciu udziałów tej Spółki. Wynika to z faktu, że dodatkowo przypisana wartość na podstawie art. 19 u.p.d.o.f. nie stanowi "wartości nominalnej udziałów" określonej w dniu objęcia a tylko taka wartość jest kosztem uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów (akcji) na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. ani żaden inny, nie pozwala na określenie "wartości rynkowej" kosztów uzyskania przychodów w wartości nominalnej dla potrzeb rozliczenia dochodu ze zbycia. Jeśli przy wniesieniu aportu w sposób opisany we wniosku, Skarżący wykaże przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów (niższej niż wartość rynkowa wnoszonych udziałów i akcji), będzie on uprawniony do rozpoznania odpowiednio niższych kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia tak objętych udziałów.

W związku z powyższym, zastosowanie powołanego w interpretacji przepisu art. 19 u.p.d.o.f., w zakresie w jakim organ miałby mieć prawo modyfikować wartość nominalną udziałów z dnia ich objęcia, zdaniem skarżącego destabilizowałoby system rozliczania kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych przewidziany u.p.d.o.f., prowadząc do podwójnego opodatkowania tych samych wartości ekonomicznych.

Skarżący wskazuje ponadto, iż jego stanowisko zostało potwierdzone w następujących pismach organów podatkowych:

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB2/415-501/07-4/IŚ z dnia 14 marca 2008 r.

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB2/415-1566/08-4/MG z dnia 3 marca 2009 r.,

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPBII/2/415-716/09/AK z dnia 30 września 2009 r.

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB2/415-792/09-2/JK z dnia 20 października 2009 r.

Na poparcie swego stanowiska skarżący przytacza także fragmenty następujących wyroków sądów administracyjnych:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy syg. akt I SA/Bd 699/09 z dnia 7 grudnia 2009 r.,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FSK 558/05 z dnia 19 kwietnia 2006 r.,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1165/07 z dnia 25 listopada 2008 r.,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/Gd 917/07 z dnia 22 kwietnia 2008 r.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 21 kwietnia 2010 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2009 r., który wpłynął do tut. Biura 22 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej wkładów niepieniężnych w postaci akcji i udziałów jest prawidłowe.

Po ponownej analizie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zarzutów zawartych w przedmiotowej skardze poprzedzonej wniesieniem wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że zgodnie z z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało, że wnioskodawca planuje utworzenie albo przystąpienie do już istniejącej Spółki kapitałowej z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Udziały albo akcje przedmiotowej Spółki, w związku z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego, będą objęte w zamian za gotówkę lub wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część. W późniejszym terminie wnioskodawca rozważa także dokapitalizowanie Spółki poprzez wniesienie wkładów pieniężnych i wkładów niepieniężnych w postaci akcji i udziałów. Tak jak w przypadku pierwotnego objęcia, w momencie dokapitalizowania Spółki wartość przedmiotu aportu zostanie przeznaczona częściowo na pokrycie kapitału zakładowego a w pozostałej części kapitału zapasowego, i odbędzie się według parytetu zapisanego w umowie (statucie). Na skutek wniesienia aportem akcji i udziałów, oraz wkładów pieniężnych, nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych udziałów (akcji) Spółki. W związku z postanowieniami umowy (statutu) Spółki, zarówno w przypadku objęcia pierwotnego jak i objęcia kolejnych emisji mogą wystąpić rozbieżności pomiędzy wartością emisyjną obejmowanych udziałów (akcji) odpowiadającą wartości rynkowej wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, a ich wartością nominalną.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku wnioskodawca nie wskazał nazwy państwa, w którym ma mieścić się siedziba Spółki kapitałowej, której udziały zamierza nabyć w zamian za wkład niepieniężny, zatem w tym miejscu należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Brak możliwości odwołania się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powoduje, iż należy wskazać, iż rozdział V Modelowej Konwencji OECD może posłużyć, jako informacja o istniejących metodach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Zasadne jest więc posiłkowanie się art. 13 Modelowej Konwencji Zyski z przeniesienia własności majątku, który wskazuje, w którym państwie osiągnięty zysk może podlegać opodatkowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a konkretnym państwem.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, o tym czy uzyskany przez wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której udziały obejmie wnioskodawca.

Zatem przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z kolei z art. 17 ust. 2 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci akcji lub udziałów), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów podlega dochód, którego ustawowa definicja zawarta jest w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy.

Na podstawie ww. przepisu dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągnięta w roku podatkowym.

Uzyskanie dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Stawka podatku wynosi 19% uzyskanego dochodu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy. Podatek ten jest płatny dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Omawiane dochody należy wykazać w zeznaniu rocznym PIT-38, składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnik powinien wpłacić podatek wynikający z tego zeznania.

Mając na uwadze powyższe przepisy, stanowisko wnioskodawcy, iż w przypadku wniesienia przez wnioskodawcę do Spółki aportem akcji i udziałów, które spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych udziałów (akcji) Spółki, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w zamian za ww. aport, należy uznać za prawidłowe.

Reasumując stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura w dniu 22 października 2009 r. było prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce w terminie 30 dni od daty jej doręczenia - za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.