IBPBII/2/415W-36/09/JT

W odpowiedzi na Pani wezwanie z dnia 5 maja 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 maja 2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 kwietnia 2009 r. znak IBPB II/2/415-79/09/JT, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje:

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Wnioskodawczyni wzywa do usunięcia naruszenia prawa polegającego na braku precyzyjnej i jednoznacznej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie dotyczące wskazania na jakich zasadach ma prawo do odliczania odsetek od kredytu pierwotnego oraz refinansowego.

W uzasadnieniu wnioskodawczyni wskazała, że jeżeli warunkiem nabycia prawa do ulgi z tytułu zaciągniętego przedmiotowego kredytu był tzw. "odbiór" i prawo zamieszkania w obu częściach budynku, a nastąpiło to w 2008 r. (druga połowa "bliźniaka"), to taka sama logika nakazuje odnieść wszelkie odliczenia odsetek do stanu prawnego obowiązującego w 2008 r.

Odpowiedź na zarzuty.

Wnioskodawczyni wskazała we wniosku, iż wraz z mężem w dniu 5 lipca 2005 r. wspólnie ze znajomymi zakupili działkę budowlaną i przeznaczyli ją pod budowę domu mieszkalnego tzw. "bliźniaka". Pozwolenie na budowę (wspólne dla całej inwestycji) otrzymali we wrześniu 2005 r. Na budowę domu zaciągnęli wspólny dla obu małżeństw kredyt. Po zakończeniu budowy swojej części inwestycji wnioskodawczyni wraz z mężem wystąpili o pozwolenie na użytkowanie domu tzw. "odbiór". Otrzymane pozwolenie obejmuje tylko część domu wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni uzyskała informacje o braku prawa odliczenia ulgi odsetkowej, z uwagi na brak pozwolenia na użytkowanie części domu sąsiadów. Ta część domu nie była jednak wykończona i nie było podstawy do wydania pozwolenia na jej użytkowanie. Uzyskanie takiego pozwolenia było warunkiem koniecznym w przypadku starań wnioskodawczyni o odliczenia z tytułu ulgi budowlanej. W 2008 r. wnioskodawczyni wraz z małżonkiem i wspólnikami inwestycji dokonali formalnego podziału gruntu wraz z zabudową. Umożliwiło to podział kredytu, jednak w formie zaciągnięcia nowego - każda strona osobno. Nowo zaciągniętym kredytem małżonkowie spłacili poprzedni wspólny z sąsiadami kredyt, zaciągnięty na budowę domu.

Wnioskodawczyni nadmieniła, że pozwolenie na użytkowanie "swojej" części domu uzyskała w dniu 25 sierpnia 2006 r., współwłasność zniesiona została 24 stycznia 2007 r. Pierwszy kredyt (wspólny ze znajomymi) zaciągnięto 30 listopada 2005 r. a drugi (na cele mieszkaniowe) 13 września 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaka jest możliwość odliczenia ulgi z tytułu zaciągniętego kredytu na budowę domu mieszkalnego - bliźniak, w powyższej sytuacji.

Zdaniem wnioskodawczyni, w sytuacji, w której w sposób czytelny i jednoznaczny, jej zdaniem, skorzystała z kredytu na budowę domu, zgodnie z przepisami prawa oraz jednoznacznie i czytelnie ukończyła budowę i zamieszkała, a także jednoznacznie i czytelnie spłaca ww. kredyt według wyliczenia (wraz z odsetkami) zgodnego z elementarnymi zasadami i treścią umowy z bankiem, możliwość skorzystania z danego przez Państwo prawa do odliczania odsetek jest bezsporna.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Wyjaśnił powody, dla których wnioskodawczyni nie mogła odliczyć w 2006 r. odsetek od kredytu pierwotnie zaciągniętego, pomimo iż jej część bliźniaka została oddana do użytkowania, wyjaśnił tryb i zasady na jakich odliczane mogą być odsetki od kredytu refinansowego.

Rację należy jednak przyznać wnioskodawczyni, że w uzasadnieniu nie wskazano jaki limit odliczenia będzie miał zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym i w jaki sposób odliczeniu mogą podlegać odsetki od kredytu pierwotnie zaciągniętego, skoro nie można było ich odliczyć w 2006 r.

W związku z powyższym organ podatkowy dokonał ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem powyższego.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2027 r.

Zgodnie treścią art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. ust. 1 Od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

ust. 2. Odliczenie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, jeżeli:

ust. 3. Odliczeniu, o którym mowa w ust. 1, nie podlegają odsetki od kredytów:

ust. 4. Odliczenie, o którym mowa w ust. 1, obejmuje wyłącznie odsetki:

ust. 5. Odliczenia, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona dana inwestycja.

ust. 6. Odsetki, o których mowa w ust. 4, zapłacone przed rokiem określonym w ust. 5, mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki.

ust. 7. Odsetki, o których mowa w ust. 4, zapłacone przed rokiem określonym w ust. 5 mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki; w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia.

ust. 8. Wydatki, o których mowa w ust. 1, dotyczą odsetek zapłaconych łącznie przez oboje małżonków. Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu - odliczeń dokonuje się, zgodnie z wnioskami zawartymi w zeznaniach rocznych, bądź od dochodu każdego z małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od dochodu jednego z małżonków.

Z powołanego powyżej przepisu wynika, że aby skorzystać z ulgi odsetkowej koniecznym jest spełnienie szeregu warunków, przy czym niespełnienie któregokolwiek z nich pozbawia podatnika prawa do odliczenia odsetek.

Jednym z takich warunków jest zakończenie inwestycji w przewidzianym prawem terminie. Przepis art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. stanowi, że odliczenia odsetek od kredytu można dokonać, jeżeli zakończenie budowy budynku mieszkalnego nastąpiło przed upływem trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę i zostało to potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku.

Okoliczności w jakich należy uzyskać decyzje o pozwoleniu na użytkowanie bądź tryb w jakim dokonuje się zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy uregulowany jest w art. 54-59 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 1994 r. Nr 89, poz. 414 z późn. zm.).

W przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni wskazała, że pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego "bliźniaka" otrzymała we wrześniu 2005 r. i w tej dacie rozpoczęła budowę. Pozwolenie na użytkowanie "swojej części" budynku wydane zostało wnioskodawczyni w dniu 25 sierpnia 2006 r., jednakże zostało ono wydane tylko w stosunku do części inwestycji na jaką zaciągnięty został kredyt bankowy. Zatem taki stan faktyczny istotnie nie uprawniał wnioskodawczyni do skorzystania z ulgi odsetkowej w 2006 r., jako że budowa całości inwestycji, na którą został zaciągnięty kredyt de facto nie została zakończona, gdyż nie zostało wydane pozwolenia na użytkowanie pozostałej części inwestycji.

Natomiast w dniu 24 stycznia 2007 r. została zniesiona współwłasność domu "bliźniak" i wnioskodawczyni wraz z mężem stała się właścicielem samodzielnym swojej części budynku.

Mając na uwadze przytoczony stan faktyczny stwierdzić należy, że zniesienie współwłasności w stosunku do ww. inwestycji ukształtowało nowy stosunek prawny w stosunku do wnioskodawczyni i jej męża oraz byłych współwłaścicieli. Z chwilą bowiem zniesienia współwłasności przestała istnieć jedna inwestycja w postaci budynku całego bliźniaka, a pojawiły się dwa odrębne budynki. Co istotne - z datą 24 stycznia 2007 r. wnioskodawczyni wraz z mężem przestali być inwestorami jakimi do tego dnia byli wspólnie z sąsiadami, gdyż ich inwestycja została zakończona.

Zatem w przedmiotowej sprawie z datą 24 stycznia 2007 r. należy utożsamić zakończenie inwestycji. Dla wnioskodawczyni od dnia zniesienia współwłasności nieruchomości bez znaczenia jest kiedy sąsiedzi oddali do użytkowania swoją część bliźniaka. Od chwili zniesienia współwłasności część bliźniaka sąsiadów nie stanowi bowiem wspólnej inwestycji rozumianej jako jeden budynek. Wnioskodawczyni limitu odliczenia nie może zatem ustalić opierając się na dacie oddania do użytkowania drugiej części bliźniaka w przypadku kiedy wcześniej zniesiono współwłasność nieruchomości.

Nabycie prawa do ulgi uzależnione było od oddania do użytkowania obu części bliźniaka, ale wyłącznie do czasu zniesienia współwłasności, bo tylko do tej daty można było mówić o wspólnej inwestycji.

Skoro zatem inwestycja wnioskodawczyni zakończyła się w 2007 r. to wnioskodawczyni winna zastosować limit odliczenia obowiązujący w tej dacie, czyli 189 000,00 zł.

Odliczenia odsetek od kredytu pierwotnego wnioskodawczyni najwcześniej mogła dokonać za rok 2007, jako za rok zakończenia inwestycji.

Inaczej natomiast kształtuje się kwestia kredytu refinansowego. W dniu 13 września 2007 r. wnioskodawczyni wraz z mężem zaciągnęła drugi kredyt - na cele mieszkaniowe i przeznaczyła go na spłatę poprzedniego kredytu zaciągniętego wspólnie ze znajomymi na budowę domu "bliźniaka", po czym już samodzielnie spłaca kredyt wraz z odsetkami.

Jak podkreślił wcześniej organ podatkowy, z dniem 24 stycznia 2007 r. wnioskodawczyni wraz z mężem przestali być inwestorami, jakimi byli do tego dnia wspólnie z sąsiadami. Tym samym trudno było zgodzić się ze stwierdzeniem wnioskodawczyni, że kredyt zaciągnięty po tej dacie, czyli w dniu 13 września 2007 r. został zaciągnięty na budowę budynku mieszkalnego.

Przypomnieć należy, iż w zakresie omawianej ulgi w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. nie mieściły się odsetki od kredytu udzielonego na spłatę innego kredytu, nawet w sytuacji, gdy ten pierwszy kredyt został przeznaczony na cele, o których mowa w art. 26b ust. 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy. Z przepisu art. 26b ust. 2 pkt 2 powołanej powyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. wynika, że odliczenie od dochodu spłaconych odsetek stosuje się, jeżeli z umowy kredytu wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1 powołanego wyżej przepisu, mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Prawo do odliczenia odsetek związane jest więc z konkretną umową o kredyt, określającą przeznaczenie tego kredytu na konkretną inwestycję. Zaciągnięcie przez wnioskodawczynię nowego kredytu z przeznaczeniem na spłatę uprzedniego kredytu zaciągniętego na ww. inwestycję, w świetle przedstawionego wyżej stanu prawnego nie uprawniało wnioskodawczyni do odliczeń od dochodu za 2007 r. spłaconych odsetek od tego kredytu. Ulgą odsetkową nie była objęta spłata odsetek od kredytu refinansowego. Stąd też odsetek od kredytu zaciągniętego dnia 13 września 2007 r. na spłatę innego kredytu zaciągniętego 30 listopada 2005 r. wnioskodawczyni bezwzględnie nie mogła odliczyć w zeznaniu za 2007 r.

Taki stan prawny utrzymywał się aż do uchwalenia ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316).

Przepis art. 7 tejże ustawy znowelizował art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) nadając mu nowe brzmienie.

Stosownie zatem do treści znowelizowanego art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw: "podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwany dalej "kredytem mieszkaniowym", przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek:

Jak wynika z art. 9 ust. 1a tegoż przepisu w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 1, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych, niż wymienione w tym przepisie, zobowiązań kredytowych (pożyczkowych), odliczeniu podlegają odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w ust. 1.

Zgodnie wreszcie z art. 9 ust. 1b ww. ustawy, odsetki od kredytu (pożyczki), o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lub 3, zapłacone w latach 2002-2007 w związku z inwestycją zakończoną przed dniem 1 stycznia 2008 r., zgodnie z art. 26b ust. 2 pkt 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., podlegają odliczeniu na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1 lub 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., od dochodu (przychodu) uzyskanego w roku 2008 lub 2009. Do odliczenia wydatków, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie stosuje się art. 26b ust. 5-7 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Powyższe oznacza, że nowelizacją z dnia 6 listopada 2008 r. wprowadzono możliwość odliczania odsetek od kredytu (pożyczki) innego niż mieszkaniowy, lecz zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego - tzw. kredytu refinansowego.

Zgodnie z art. 14 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., jednakże za wyjątkiem m.in. art. 7, który ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2008 r.

Analizując zatem treść znowelizowanego przez art. 7 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. przepisu art. 9 ust. 1b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. stwierdzić należy, że wnioskodawczyni zapłaconych od kredytu refinansowego z dnia 13 września 2007 r. odsetek nie mogła wprawdzie odliczyć w zeznaniu za 2007 r., będzie mogła je jednak odliczyć w zeznaniu za 2008 r. lub 2009 r. wraz z kolejnymi odsetkami płaconymi od tego kredytu.

Tym samym organ podatkowy dokonał zmiany poprzednio wydanej interpretacji z dnia 17 kwietnia 2009 r. Znak: IBPB II/2/415-79/09/JT uzupełniając uzasadnienie o pominięte lub niejednoznacznie wyjaśnione kwestie. W niniejszej odpowiedzi w dalszym ciągu jednak stanowiska wnioskodawczyni zaprezentowanego we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie uznaje za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 17 kwietnia 2009 r. Znak: IBPB II/2/415-79/09/JT z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.