IBPBII/2/415W-33/09/MW

W odpowiedzi na wezwanie Pana z dnia 30 kwietnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 5 maja 2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2009 r. znak IBPB II/2/415-98/09/MW, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Zaskarżonej interpretacji wzywający zarzuca naruszenie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez:

* błędną analizę przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

* nieudzielenie odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku.

Uwzględniając powyższe naruszenia prawa wzywający wnosi o ich usunięcie poprzez zmianę wydanej interpretacji w sposób zgodny z jego wnioskiem z dnia 25 stycznia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 2 lutego 2009 r.).

Zdaniem wzywającego, klasyfikacja opisywanej operacji jako przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną jest efektem błędnej analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Wzywający podnosi, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazuje wyraźnie, że planowaną operacją jest wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej. Specyfiką takiej operacji jest to, że w wyniku jej przeprowadzenia, spółka komandytowa (dokonująca wniesienia wkładu) stanie się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych (dalej: k.s.h.) spółki osobowe (w tym spółka komandytowa) pomimo tego, że nie posiadają osobowości prawnej, posiadają jednak zdolność prawną, która pozwala im m.in. nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, to spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy, nabędzie akcje w spółce komandytowo-akcyjnej i jednocześnie uzyska status akcjonariusza tej spółki.

Wzywający podnosi, iż tut. Organ w treści uzasadnienia interpretacji uznał, że przedmiotowa reorganizacja stanowi operację "przekształcenia" w rozumieniu art. 551 i następnych k.s.h., w wyniku której dotychczasowi wspólnicy spółki komandytowej staną się "automatycznie" wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej. Trudno wskazać podstawę dla tak sformułowanego stanowiska. Nie znajduje ono jakiegokolwiek oparcia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zdaniem wzywającego, w opisywanej sytuacji nie dochodzi do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną także z innej przyczyny. Zgodnie bowiem z art. 551 i następnymi k.s.h., przekształcenie podmiotów przeprowadzane jest jednocześnie z wykreśleniem z rejestru spółki przekształcanej. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, nie może być mowy o przekształceniu, jako że byt spółki komandytowej jest kontynuowany w niezmienionej formie prawnej. Spółka komandytowa nadal prowadzi swoją działalność z tą różnicą, że po wniesieniu aportu, staje się m.in. akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna stanowić będą dwa odrębne byty prawne, co pozostaje w sprzeczności z charakterystyką prawną instytucji przekształcenia podmiotów.

W opinii wzywającego, klasyfikacja opisanej w stanie faktycznym operacji jako przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną wynika z błędnej analizy stanu faktycznego, opartej o nieprawdziwe założenia. Z uwagi na powyższe, analiza stanu faktycznego powinna zostać przeprowadzona raz jeszcze.

W zakresie zaś konsekwencji podatkowych w odniesieniu do planowanego zdarzenia gospodarczego (wniesienia aportem przedsiębiorstwa spółki komandytowej do spółki komandytowo-akcyjnej), wzywający podtrzymuje w całej rozciągłości argumentację przedstawioną we wniosku. W rezultacie, stoi on na stanowisku, że opisywana transakcja nie będzie generować przychodu podlegającego opodatkowaniu po jego stronie.

Ponadto wzywający podnosi, iż w wyniku przeprowadzenia błędnej analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, tut. Organ w rzeczywistości nie udzielił odpowiedzi na pozostawione przez niego pytanie. Dokonał analizy innej instytucji prawnej - przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną i potwierdził jej neutralność na gruncie podatkowym. Pytanie wzywającego dotyczyło jednak opodatkowania wniesienia aportu przez spółkę komandytową do spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji, pomimo że wzywający uzyskał potwierdzenie, że planowana przez niego operacja nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu po jego stronie, to jego zdaniem tut. Organ odniósł się do innego stanu faktycznego niż ten przedstawiony we wniosku. Zdaniem wzywającego, interpretacja indywidualna powinna wyraźnie wskazywać, że neutralność podatkowa dotyczy stanu faktycznego zawartego we wniosku.

Wzywający podnosi także, iż w celu uzyskania pełnej świadomości co do podatkowych konsekwencji planowanej transakcji, wszyscy wspólnicy złożyli analogiczne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych. Jak wskazuje, pozostali wspólnicy otrzymali interpretacje potwierdzające ich stanowisko. Wzywający dołączył do niniejszego wezwania do usunięcia naruszenia prawa kserokopię interpretacji indywidualnej wydanej przez działającego w imieniu Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2009 r. znak: ILPB2/415-110/09-4/ES.

Odpowiedź na zarzuty.

Z przedstawionego we wniosku o interpretację z dnia 25 stycznia 2009 r. zdarzenia przyszłego wynikało, że wnioskodawca (dalej także jako: wspólnik) będąc komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: spółka komandytowa) prowadzi za pośrednictwem tej spółki działalność gospodarczą na rynku nieruchomości. Pozostałymi wspólnikami spółki komandytowej są trzy osoby fizyczne (komandytariusze) oraz spółka z o.o. (komplementariusz).

W związku ze zwiększeniem skali działalności spółki komandytowej wspólnicy rozważają reorganizację i kontynuowanie działalności w formie spółki komandytowo-akcyjnej. W ocenie wnioskodawcy, taka forma prawna umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej na znacznie (w porównaniu do spółki komandytowej) szerszą skalę. W szczególności spółka komandytowo-akcyjna cieszy się większym zaufaniem i popularnością wśród przedsiębiorców działających na rynku nieruchomości. Co więcej, akcje spółki komandytowo-akcyjnej są papierami wartościowymi i jako takie podlegają swobodnemu obrotowi, co gwarantuje większą elastyczność działania, a także może mieć znaczenie w przypadku ewentualnej potrzeby dodatkowego finansowania inwestycji.

W konsekwencji, planowane jest wniesienie do nowo założonej spółki komandytowo-akcyjnej przedsiębiorstwa spółki komandytowej (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) realizującego inwestycję budowlaną. W skład przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem aportu, wchodzić będą między innymi grunt, rozpoczęta inwestycja w centrum handlowe oraz prawa i obowiązki wynikające z kontraktów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (m.in. umów najmu).

W wyniku tej operacji, spółka komandytowa uzyska status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Aktywa uzyskane przez spółkę komandytowo-akcyjną w ramach aportu będą wykorzystywane na potrzeby jej działalności gospodarczej. W szczególności spółka komandytowo-akcyjna planuje kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez spółkę komandytową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez spółkę komandytową wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej będzie zdarzeniem powodującym powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie przez spółkę komandytową do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa jest neutralne z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, w momencie dokonania wkładu niepieniężnego nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu na poziomie spółki komandytowej czy też wspólnika.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają zasady ogólnej przewidującej opodatkowanie takiej operacji. Nie istnieje również żaden przepis szczególny, przewidujący konieczność rozpoznania przychodu w razie wnoszenia wkładów do spółek osobowych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że opisana w zdarzeniu przyszłym operacja gospodarcza polegająca na przekształceniu spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie skutkuje u wspólnika spółki przekształcanej powstaniem w chwili przekształcenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże z uwagi na sposób argumentacji przemawiającej za neutralnością, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ww. operacji gospodarczej stanowiska wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe.

Po ponownym zbadaniu sprawy, mając na względzie treść podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2009 r. IBPB II/2/415-98/09/MW i stwierdza, co następuje:

Za zasadny należało uznać zarzut wzywającego, iż organ podatkowy dokonał błędnej kwalifikacji czynności zamierzonej przez wspólników spółki komandytowej jako przekształcenia spółki a nie jako wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej. Wobec powyższego, interpretacji indywidualnej, jak słusznie podnosi wzywający, należało dokonać w oparciu o inny stan faktyczny.

Spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 - określonego w dalszej części skrótem k.s.h.) są spółkami osobowymi.

Zgodnie z art. 3 k.s.h., przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prawa handlowego dysponuje własnym majątkiem odrębnym od majątku wspólników.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje zatem przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Wnoszący wkład, otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określonej w umowie spółki (art. 50 k.s.h.), który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Wniesienie aportu do osobowej spółki prawa handlowego powoduje zatem zmianę właściciela rzeczy lub praw będących przedmiotem aportu.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej (wkładu).

Co do zasady ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa spółki osobowej do innej spółki osobowej. A zatem wniesienie przedsiębiorstwa spółki komandytowej do spółki komandytowo-akcyjnej traktować należy jako wniesienie poszczególnych składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa do spółki osobowej i zastosować właściwe dla rodzaju składnika przepisy dotyczące odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

Jednakże odrębnym źródłem przychodów jest - wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż wniesienie składników, o których mowa w powołanym wyżej art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, wchodzących w skład przedsiębiorstwa spółki komandytowej i wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej tejże spółki, do spółki komandyto-akcyjnej, stanowi odpłatne zbycie tychże składników majątku przez spółkę komandytową. Wartość ww. składników majątku określona w umowie spółki (będąca podstawą do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi dla wspólnika spółki wnoszącej wkład, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie przedmiotowej sprawy nie znajdzie natomiast zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż o ile podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzuty błędnej analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz nieudzielenia odpowiedzi na postawione pytanie są uzasadnione, to jednak stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe.

Na zmienioną niniejszym aktem, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 22 kwietnia 2009 r. Znak: IBPB II/2/415-98/09/MW, stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.