IBPBII/2/415W-29/09/JT

W odpowiedzi na Pana wezwanie z dnia 20 kwietnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 kwietnia 2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 kwietnia 2009 r. znak IBPB II/2/415-49/09/JT, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje:

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stwierdzono, iż istnieją podstawy do częściowej zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącym skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Wnioskodawca wzywa do usunięcia naruszenia prawa polegającego na mylnym rozumieniu treści zastosowanego przepisu prawnego i błędną jego interpretację, a to o właściwe zastosowanie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.)

Wnioskodawca nie uzasadnił przy tym, na czym miało polegać owo mylne rozumienie i błędna interpretacja.

Odpowiedź na zarzuty.

We wniosku z dnia 6 stycznia 2009 r. przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 20 października 1998 r. na mocy ustawy wnioskodawca z dwójką rodzeństwa i ojcem nabyli spadek po zmarłej matce w udziałach po #188; części każdy. W skład masy spadkowej weszła #189; część nieruchomości gruntowej niezabudowanej o pow. 27 838 m², pozostała część należała do ojca wnioskodawcy.

W dniu 13 maja 2005 r. aktem notarialnym została sporządzona umowa działu spadku i zniesienia współwłasności w taki sposób, że ojciec zrzekł się swojego udziału w wysokości #189; ww. nieruchomości oraz #188; części odziedziczonej po zmarłej żonie na rzecz dzieci.

W wyniku tej umowy wnioskodawca i pozostała dwójka jego rodzeństwa otrzymali udziały w tej nieruchomości po 1/3 udziału każdy.

W dniu 17 grudnia 2008 r. aktem notarialnym nieruchomość ta została sprzedana w całości.

W związku z tym zadano pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze spadku (po upływie 5 lat od daty nabycia) oraz działu spadku i zniesienia współwłasności (przed upływem 5 lat od dokonania tej czynności) jest zwolniona ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) i na podstawie wyroku z dnia 8 lutego 2007 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. II FSK 187/06 nabycie nieruchomości w drodze spadku lub darowizny (po upływie 5 lat) oraz w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności (przed upływem 5 lat od dokonania tej czynności) - sprzedaż nieruchomości nabytej przed upływem 5 lat od działu spadku i zniesienia współwłasności jest zwolniona ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odniesieniu do zarzutów wnioskodawcy wyjaśnia się, że:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) wprowadzono obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Dla ustalenia zatem jakie przepisy znajdą zastosowanie w sprawie, istotne jest ustalenie daty nabycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości. Z treści wniosku wynika, że zarówno nabycie spadku jak i dział spadku oraz zniesienie współwłasności miały miejsce przed 1 stycznia 2007 r., czyli w sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2006 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego nabycie spadku miało miejsce w dniu 20 października 1998 r. Natomiast w dniu 13 maja 2005 r. nastąpił dział spadku i zniesienie współwłasności, w wyniku których wnioskodawca i jego rodzeństwo zostali współwłaścicielami przedmiotowej działki w udziałach po 1/3 każdy.

Zgodnie z art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Dział spadku polega zatem na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej należącej do wszystkich współwłaścicieli, ponieważ współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. W rezultacie dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. było przedmiotem interpretacji sądów administracyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany został pogląd, że pod pojęciem "nabycie w drodze spadku" mieści się zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzenie nabycia spadku jak i nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze działu spadku (wyroki NSA: z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt FSK 476/2004, z dnia 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 477/2004 i z tego samego dnia sygn. akt FSK 483/2004 oraz z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/2006). Oznacza to, że zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych uprzednio w drodze działu spadku, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Powyższe oznacza, że organ podatkowy zmienia wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2009 r. znak: IBPB II/2/415-49/09/JT stanowisko, że nabycie w drodze działu spadku nie jest tożsame z nabyciem w drodze spadku i uzyskany ze sprzedaży tak nabytego udziału przychód nie może korzystać ze zwolnienia.

Należy jednak zaznaczyć, że czym innym jest nabycie w spadku i w wyniku działu spadku a czym innym nabycie w drodze zniesienia współwłasności. W skład spadku po matce wszedł wynoszący #189; udział w nieruchomości, który nabyło w równych częściach czterech spadkobierców. Do ojca wnioskodawcy należał zatem udział wynoszący #188; w spadku po matce i tym właśnie udziałem w ramach działu spadku rozporządził ojciec wnioskodawcy. Pozostały udział w nieruchomości tj. udział wynoszący #189; należący do ojca od chwili nabycia nie był przedmiotem działu spadku, stał się natomiast przedmiotem zniesienia współwłasności.

Tak więc data 13 maja 2005 r. winna być utożsamiona z nowym nabyciem i będą tu miały zastosowanie przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowi przedmiot współwłasności. Stosownie do art. 195 ustawy - Kodeks cywilny współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo własnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego - art. 196 § 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, ale wyłącznie wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat czy dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Nie zmienia tego fakt, że zniesienia współwłasności dokonuje się bez spłat czy dopłat. Zatem, jeśli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności. Wobec powyższego dla celów podatku dochodowego bieg terminu pięcioletniego dla części udziału w nieruchomości nabytego ponad udział we współwłasności należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zniesienia współwłasności.

Podkreślić należy, że zniesienie współwłasności nawet jeśli następuje nieodpłatnie nie jest tożsame z umową darowizny. Obie umowy są odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego.

Aby zatem można było mówić o darowiźnie od ojca na rzecz wnioskodawcy między ojcem a wnioskodawcą musiałaby być zawarta przed notariuszem umowa darowizny, do czego nie doszło.

Niedopuszczalnym jest zatem, aby udział w nieruchomości nabyty od ojca w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. udział ten nie wchodził bowiem w skład spadku po matce, a jednocześnie nie został nabyty na podstawie zawartej umowy darowizny.

Przyjąć zatem należy, iż sprzedaż ww. nieruchomości w części:

* 3/24 udziału nabytego w spadku po matce w dniu 20 października 1998 r. nie stanowi źródła przychodu na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8, jako że od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie upłynęło 5 lat - zatem podatek od sprzedaży tej części nie wystąpi,

* 1/24 udziału nabytego od ojca w dniu 13 maja 2005 r. nabytego w drodze działu spadku (jako tożsamym z nabyciem w drodze spadku) podlega zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

* 4/24 udziału nabytego od ojca w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności nie korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Podatek ten jest płatny w terminie 14 dni od daty sprzedaży, z wyjątkiem sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i e) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

* na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości lub jej części.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów zmienia częściowo swoje stanowisko zawarte w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej dnia 6 kwietnia 2009 r. znak IBPB II/2/415-49/09/JT, w części dotyczącej zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku. Natomiast podtrzymuje swoje stanowisko w pozostałej części dotyczącej zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności, uznając tym samym stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 6 kwietnia 2009 r. Znak: IBPB II/2/415-49/09/JT z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.