IBPBII/2/415-999/13/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 września 2013 r. (data otrzymania 1 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku - jest prawidłowe.

W dniu 1 października 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Postanowieniem Sądu Rejonowego z 30 listopada 2000 r. Wnioskodawca nabył spadek po ojcu zmarłym 25 grudnia 1985 r. Spadek nabyli: żona ojca w udziale 5/20 oraz pięcioro dzieci, w tym Wnioskodawca, w udziale po 3/20 każde z nich. Na podstawie decyzji naczelnika urzędu skarbowego ustalono wysokość podatku od spadków i darowizn, który Wnioskodawca zapłacił. Pozostali spadkobiercy również.

Siostra Wnioskodawcy (jedna ze spadkobierców) zmarła 22 września 1992 r., a pozostały po niej spadek na podstawie ustawy nabyli mąż oraz troje dzieci po #188; każde z nich, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego.

Matka Wnioskodawcy wraz z małżonkiem (ojcem Wnioskodawcy - spadkodawcą) byli właścicielami działek nr 263, 2804 i 2828/5 o łącznej pow. 0,6243 ha. Działka nr 263 jest zabudowana i jej częściami składowymi są: budynek mieszkalny parterowy o pow. użytkowej 80 m² z lat 1937-1939, budynek mieszkalny parterowy-drewniany wybudowany na początku XX w. o pow. użytkowej 65 m² i budynek gospodarczy. Działka nr 263 to tereny mieszkaniowe, natomiast działka nr 2804 stanowi pastwiska, zaś działka nr 2828/5 stanowi lasy.

Właścicielami nieruchomości byli zatem:

* matka Wnioskodawcy w udziale wynoszącym 100/160 (80/160 + 5/20 z 80/160 nabyte w spadku po mężu),

* czworo dzieci spadkodawcy w udziale po 12/160 każde z nich, nabytym w spadku po ojcu Wnioskodawcy,

* czworo spadkodawców po zmarłej w 1992 r. siostrze Wnioskodawcy po 3/160 każde z nich (#188; x 12/160), nabyte w spadku po siostrze Wnioskodawcy.

Następnie 19 kwietnia 2011 r. aktem notarialnym została spisana umowa o podział majątku wspólnego, umowa o dział spadku i zniesienie współwłasności nieruchomości, umowa darowizny i umowa zrzeczenia się dziedziczenia.

Na podstawie ww. umowy współwłaściciele dokonali podziału majątku po zmarłym ojcu i siostrze Wnioskodawcy w następujący sposób:

1. matka wnioskodawcy nabyła zabudowaną działkę nr 263 o pow. 0,0556 ha,

2. Wnioskodawca wraz z dwojgiem rodzeństwa po 1/3 części niezabudowanych działek o nr 2804 i 2828/5 o łącznej pow. 0,5687 ha.

3. jeden ze spadkobierców (brat Wnioskodawcy) od matki Wnioskodawcy otrzymał kwotę 15 000 zł oraz dożywotnią służebność mieszkania w budynku mieszkalnym.

Matka Wnioskodawcy darowała następnie zabudowaną nieruchomość nr 263 o pow. 0,0556 ha jednemu ze spadkobierców siostry Wnioskodawcy.

Wartość rynkowa majątku wspólnego została podana na kwotę 75 000 zł, z czego wartość majątku nabytego przez matkę Wnioskodawcy wyniosła 70 782 zł, zaś wartość rynkowa majątku nabytego przez Wnioskodawcę dwoje jego rodzeństwa wyniosła 4 218 zł.

Żadne z trójki spadkobierców (w tym Wnioskodawca) nie nabyło majątku ponad swój udział, który przed zniesieniem współwłasności mu przysługiwał. Czworo dzieci matki Wnioskodawcy oraz dwoje wnucząt matki Wnioskodawcy zrzekło się dziedziczenia po matce Wnioskodawcy.

W dniu 10 lutego 2012 r. Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami dokonali sprzedaży nieruchomości niezabudowanej nr 2804 o pow. 0,2474 ha. Działkę tę współwłaściciele sprzedali za 160 000 zł. Udział 1/3 w ww. działce wnioskodawca nabył tytułem dziedziczenia i wszedł on do jego majątku osobistego.

Wnioskodawca nadmienia, że pismem z 14 grudnia 2011 r. Urząd Miejski poinformował współwłaścicieli, że ww. działka uchwałą Rady Miejskiej z 25 października 2006 r. została zlokalizowana jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Natomiast nabyta przez rodziców Wnioskodawcy działka nr 2804 stanowiła pastwiska, figurując jako gospodarstwo rolne, a w 2012 r. działka została sprzedana jako tereny zabudowy jednorodzinnej w kwocie wyższej.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż w 2012 r. udziału w działce nr 2804 będzie opodatkowana podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek się nie należy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 października 2012 r., gdzie sąd orzekł, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W celu prawidłowego ustalenia sposobu opodatkowania przychodu jaki wnioskodawca osiągnął ze sprzedaży w 2012 r. udziału w działce nr 2804 w pierwszej kolejności należy ustalić moment i sposób jego nabycia.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości). W przypadku nabycia nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Natomiast z art. 924 i 925 ustawy - Kodeks cywilny wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Stosownie do art. 926 § 1 ww. ustawy powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobierców jest zawsze data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku albo na podstawie testamentu, albo na podstawie ustawy potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z kolei z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom i nie zmieni tego fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. Tak więc na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). W momencie nabycia udziału w prawie własności każdy ze współwłaścicieli staje się współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości.

Natomiast instytucja zniesienia współwłasności stanowi likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 210 ustawy - Kodeks cywilny każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Mając zatem na uwadze powołane powyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że w sytuacji gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby nie ulega powiększeniu, dział spadku i zniesienie współwłasności nie może być traktowane w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób nie uległ powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (w tym przypadku nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego. Dział spadku i zniesienie współwłasności, w wyniku których udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi o nowej dacie nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) w tej części, która przekracza udział nabyty w spadku. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym Sąd stwierdził, że " (...) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie - moment działu spadku".

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia Wnioskodawcy, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku, należy zauważyć, że "wtórność" działu spadku oznacza, że nie można nic nabyć w dziale spadku jeśli nie posiada się prawa do spadku. Aby nabyć udział w dziale spadku w pierwszej kolejności należy nabyć udział w spadku. Innymi słowy wtórność działu spadku oznacza, że nie można nabyć nic w dziale spadku, jeśli wcześniej nie nabyło się prawa do spadku, co nie oznacza, że w przypadku nabycia w dziale spadku majątku przewyższającego udział w spadku nie mamy do czynienia z nowym nabyciem. Bezsprzecze jest, że przed datą działu spadku udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeśli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców.

Aby zatem ustalić czy w niniejszej sprawie w drodze zawarcia umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności można mówić o nabyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy porównać wartość rynkową udziału w wysokości 1/3 w działkach nr 2804 i 2828/5 o łącznej pow. 0,5678 ha otrzymanego przez Wnioskodawcę na własność 19 kwietnia 2011 r., ustaloną na dzień dokonania działu spadku i zniesienia współwłasności, z wartością udziału w wysokości 12/160 w całym majątku będącym przedmiotem działu spadku i zniesienia współwłasności ustaloną również na dzień 19 kwietnia 2011 r. Jak wskazał Wnioskodawca wartość rynkowa nieruchomości nr 2804 i 2828/5 to 4 218 zł, więc wartość udziału Wnioskodawcy to 4 218 zł dzielone na 3 co daje kwotę 1 406 zł. Natomiast wartość rynkowa całego majątku wyniosła 75 000 zł. Zatem wartość udziału Wnioskodawcy w tym majątku to 5 625 zł (12/160 x 75 000 zł = 5 625 zł). Tym samym Wnioskodawcy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności przypadł majątek o wartości nieprzekraczającej wartości udziału w spadku nabytego przed dokonaniem działu spadku i zniesieniem współwłasności. To zaś oznacza, że Wnioskodawca nie nabył dodatkowego udziału w nieruchomościach w wyniku zawarcia umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności.

W tym miejscu należy podkreślić, że powyższych ustaleń dokonano w oparciu o wartości działek, jakie Wnioskodawca wskazał we wniosku, przyjmując za Wnioskodawcą, że są one wartościami rynkowymi. Wartości te ustala się na podstawie cen rynkowych działek, obowiązujących na danym obszarze w dniu zawarcia umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności. Za cenę rynkową należy uznać wartość określonej rzeczy lub prawa ustaloną na podstawie cen stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia. Subiektywne przekonanie Wnioskodawcy i pozostałych spadkobierców, co do wysokości ustalonych wartości rynkowych nieruchomości, nie może być wyznacznikiem cen rynkowych działek. Ponadto zwrócić należy uwagę na fakt, że w momencie działu spadku działka nr 2804 znajdowała się na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że Wnioskodawca nabył udział 1/3 w nieruchomości nr 2804 w spadku w 1985 r. - o ile wartości podane przez współwłaścicieli jako wartości rynkowe nieruchomości będących przedmiotem działu spadku i zniesienia współwłasności na dzień dokonania tych czynności odpowiadają w rzeczywistości wartościom rynkowym.

Tym samym przychód, który Wnioskodawca osiągnął ze sprzedaży udziału 1/3 w nieruchomości nabytego w 1985 r. nie podlega w ogóle opodatkowaniu, bowiem 5 letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych minął z dniem 31 grudnia 1990 r.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż w 2012 r. udziału 1/3 w nieruchomości, nabytego w spadku po zmarłym w 1985 r. ojcu, nie spowodowała obowiązku uiszczenia podatku dochodowego, należy uznać za prawidłowe.

Niemniej jednak Organ zauważa, że okoliczność czy podane przez Wnioskodawcę wartości nieruchomości będących przedmiotem działu spadku i zniesienia współwłasności określone przez podmioty tej czynności jako wartości rynkowe na dzień działu spadku i zniesienia współwłasności w rzeczywistości odpowiadają wartościom rynkowym podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego, a nie przez Organ interpretacyjny. Mając bowiem na uwadze treść przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby czy wartości nieruchomości wskazane przez Wnioskodawcę jako wartości rynkowe w rzeczywistości odpowiadają tym wartościom rynkowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.