IBPBII/2/415-999/11/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 6 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 2 listopada 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 września 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 21 października 2011 r. Znak: IBPB II/2/415-999/11/MW wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 2 listopada 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od 1987 r. wnioskodawczyni była współwłaścicielem nieruchomości - gospodarstwa rolnego w udziale 1/8. Łączny obszar nieruchomości to 27.283 m ².

W dniu 21 września 2010 r. nastąpiło nieodpłatne częściowe zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego wnioskodawczyni została właścicielką nieruchomości o obszarze 7.334 m ².

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, iż:

* wartość całego gospodarstwa rolnego w dniu częściowego zniesienia współwłasności wynosiła 500.000 zł,

* wartość nieruchomości, którą wnioskodawczyni otrzymała na wyłączną własność w wyniku zniesienia współwłasności wynosiła 110.000 zł,

* wartość udziału w nieruchomości, która nie była przedmiotem częściowego zniesienia współwłasności wynosiła 4.312 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedając obecnie 2.000 m ² nieruchomości wnioskodawczyni będzie musiała zapłacić podatek dochodowy.

Zdaniem wnioskodawczyni, nie powinna płacić podatku dochodowego ponieważ 1/8 z wcześniejszej współwłasności to ok. 3.000 m ^2, a wnioskodawczyni chce sprzedać ok. 2.000 m ².

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodów jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

W myśl powyższego, rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie ustalenie momentu i formy prawnej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że od 1987 r. wnioskodawczyni była współwłaścicielem nieruchomości - gospodarstwa rolnego o powierzchni 27.283 m ² w udziale 1/8. W dniu 21 września 2010 r. nastąpiło nieodpłatne częściowe zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego wnioskodawczyni została właścicielką nieruchomości o obszarze 7.334 m ^2. Wartość całego gospodarstwa rolnego w dniu częściowego zniesienia współwłasności wynosiła 500.000 zł, natomiast wartość nieruchomości, którą wnioskodawczyni otrzymała na wyłączną własność w wyniku zniesienia współwłasności wynosiła 110.000 zł. Wartość udziału w nieruchomości, która nie była przedmiotem częściowego zniesienia współwłasności wynosiła 4.312 zł. Obecnie wnioskodawczyni zamierza sprzedać działkę o powierzchni 2.000 m ².

W myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). W momencie nabycia udziału w prawie własności każdy ze współwłaścicieli staje się współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności to fizyczny podział rzeczy wspólnej, polegający na przyznaniu każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej rzeczy wspólnej, a wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. Stąd zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Natomiast gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat), to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która po dokonanym podziale przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza, to że dla części nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności. Wobec powyższego dla celów podatku dochodowego bieg terminu pięcioletniego dla udziału w nieruchomości, nabytego ponad udział we współwłasności należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zniesienia współwłasności.

Aby ustalić jaką część udziału w nieruchomości wnioskodawczyni nabyła w drodze częściowego zniesienia współwłasności należy w pierwszej kolejności ustalić jaką wartość miały łącznie wszystkie nieruchomości będące przedmiotem tej czynności prawnej, czyli od wartości całego gospodarstwa rolnego odjąć należy wartość nieruchomości niebędącej przedmiotem częściowego zniesienia współwłasności. Następnie należy obliczyć jaką wartość miał udział wnioskodawczyni (1/8) w nieruchomościach będących przedmiotem częściowego zniesienia współwłasności, czyli ustaloną powyżej różnicę podzielić przez osiem. Kolejnym krokiem jest porównanie wartości nieruchomości otrzymanej przez wnioskodawczynię w wyniku częściowego zniesienia współwłasności z wartością udziału jaki przysługiwał jej w nieruchomościach będących przedmiotem tejże czynności prawnej.

Odnosząc się do przedstawionych przez wnioskodawczynię kwot, mając na względzie zaprezentowany powyżej sposób obliczeń i zakładając, że wartość nieruchomości będących przedmiotem częściowego zniesienia współwłasności oraz wartość nieruchomości niebędącej przedmiotem częściowego zniesienia współwłasności odpowiadała ich wartości rynkowej na dzień dokonania tejże czynności prawnej, wskazać należy, iż wartość nieruchomości niebędącej przedmiotem częściowego zniesienia współwłasności wynosiła 34.496 zł (4.312 zł × 8), natomiast wartość nieruchomości będących przedmiotem częściowego zniesienia współwłasności wynosiła 465.504 zł (500.000 zł - 34.496 zł). Udział wnioskodawczyni w nieruchomościach będących przedmiotem częściowego zniesienia współwłasności miał zatem wartość 58.188 zł (465.504 zł / 8), natomiast w wyniku tejże czynności prawnej wnioskodawczyni otrzymała nieruchomość o wartości 110.000 zł. Wynikająca z porównania wartości nieruchomości otrzymanej przez wnioskodawczynię w wyniku częściowego zniesienia współwłasności z wartością udziału jaki przysługiwał jej w nieruchomościach będących przedmiotem tejże czynności prawnej nadwyżka w wysokości 51.812 zł odpowiadać będzie udziałowi, jaki wnioskodawczyni nabyła w 2010 r. w drodze częściowego zniesienia współwłasności. Nadwyżka stanowi zatem 47,1% (51.812 zł × 100% / 110.000 zł), czyli tyle wnioskodawczyni nabyła w drodze częściowego zniesienia współwłasności ponad wcześniej posiadany udział nabyty w 1987 r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wnioskodawczyni dokonując obecnie sprzedaży wydzielonej działki o powierzchni 2000 m ² dokona zbycia udziału w tej działce nabytego zarówno w 1987 r., jak również udziału nabytego w 2010 r. w wyniku częściowego zniesienia współwłasności. Wbrew twierdzeniom wnioskodawczyni w 1987 r. nabywając udział w gospodarstwie rolnym wynoszący 1/8, nie nabyła ona gruntu o powierzchni ok. 3000 m ^2, lecz nabyła udział wynoszący 1/8 w każdym metrze kwadratowym gruntu wchodzącego w skład przedmiotowego gospodarstwa rolnego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż planowane obecnie odpłatne zbycie działki o powierzchni 2000 m ² w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1987 r. nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Natomiast dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2010 r. w wyniku częściowego zniesienia współwłasności (47,1%) należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). Innymi słowy przepis ten ma zapobiec podwójnemu odliczaniu tych samych wydatków - raz jako spłaty kredytu, za drugim razem zaś jako wydatków np. na budowę i nabycie nieruchomości i lokali, jeśli ta budowa lub nabycie sfinansowane były kredytem, którego spłatę podatnik też sobie odlicza.

Reasumując, przychód uzyskany z tytułu planowanej obecnie sprzedaży wydzielonej działki o powierzchni 2000 m ² w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1987 r. nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Natomiast przychód odpowiadający udziałowi nabytemu w 2010 r. w wyniku częściowego zniesienia współwłasności (47,1% ceny sprzedaży) podlegał będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Za niedopuszczalne uznać należy bowiem twierdzenie wnioskodawczyni, iż w 1987 r. nabyła ok. 3000 m ² gruntu, czyli powierzchnię odpowiadającą jej udziałowi wynoszącemu 1/8 w związku z czym sprzedaż 2000 m ² gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że wnioskodawczyni w 1987 r. nabyła jedynie udział wynoszący 1/8 w każdym metrze kwadratowym gruntu wchodzącego w skład przedmiotowego gospodarstwa rolnego. W analogiczny sposób nastąpiło nabycie na podstawie umowy nieodpłatnego częściowego zniesienia współwłasności. Wnioskodawczyni nie nabyła w 1987 r. działki gruntu o powierzchni 3000 m ^2, z której obecnie planuje sprzedać 2000 m ^2. Przedmiotem nabycia w 1987 r. był jedynie udział w całym gospodarstwie rolnym.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawczyni uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Do wniosku wnioskodawczyni dołączyła dokument. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.