IBPBII/2/415-999/09/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 12 października 2009 r.), uzupełnionym w dniu 24 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 12 października 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W związku z brakami formalnymi wniosku, pismem z dnia 10 listopada 2009 r. Znak: IBPB II/2/415-999/09/MM wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 24 listopada 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości gruntowej niezabudowanej. Wnioskodawczyni zamierza wnieść nieruchomość jako wkład niepieniężny (aport) do spółki osobowej prawa handlowego - spółki jawnej (zwana dalej" Spółką). W wyniku wniesienia wkładu (aportu) wnioskodawczyni stanie się wspólnikiem w Spółce.

Nieruchomość zostanie wniesiona do Spółki według wartości rynkowej (wartości rynkowej na dzień jej wniesienia) i taka też wartość zostanie przyjęta w umowie Spółki oraz w jej księgach jako wartość wkładu (aportu) wnoszonego przez wnioskodawczynię.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, iż prowadzi indywidualna działalność gospodarczą od 2006 r. (do chwili obecnej) w formie spółki cywilnej razem ze swoim mężem. Przedmiotem działalności jest handel kosiarkami do trawy oraz usługi związane z naprawa tych kosiarek. Przedmiotem działalności gospodarczej nie jest obrót nieruchomościami lub dostawa, świadczenie usług związanych z nieruchomościami. Działalność gospodarcza ogranicza się wyłącznie do handlu i świadczenia usług w zakresie kosiarek.

Zakupione nieruchomości, które zamierza wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do spółki osobowej prawa handlowego - spółki jawnej, nie były zakupione w ramach działalności gospodarczej. Nieruchomości te nigdy nie były i aktualnie nie są wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej. Planowane wniesienie ww. nieruchomości aportem do spółki jawnej nastąpi przez wnioskodawczynię jako osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Przedmiotowe nieruchomości to działki o charakterze wyłącznie rolnym, które były kupowane od osób fizycznych na przełomie kilku lat, pierwsza z działek została zakupiona na początku 2000 r. Kilka kolejnych działek w latach następnych. Nieruchomości były kupowane przez wnioskodawczynię i jej męża (na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej), jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Zakupione nieruchomości, które wnioskodawczyni zamierza wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do spółki jawnej, nigdy nie były i nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych, gdyż nigdy nie służyły działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni podkreśliła, że z uwagi na charakter przedmiotowych nieruchomości, tj. grunt rolny, nieruchomości te nawet nie mogły być wykorzystywane w celach związanych z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej prawa handlowego - spółki jawnej będzie skutkować u wnioskodawczyni powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni, wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej prawa handlowego - spółki jawnej, nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych u wnioskodawczyni.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni przedstawiła następujące argumenty.

Kwestia aportów, wnoszonych przez osoby fizyczne do spółek osobowych, nie została uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". Zatem przepis ten znajduje zastosowanie jedynie do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. Przepis ten nie znajduje natomiast zastosowania do wkładów niepieniężnych, wnoszonych do spółek osobowych, w tym spółki komandytowej, gdyż spółki te nie posiadają osobowości prawnej.

Z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - interpretowanego a contrario - jednoznacznie wynika, że skoro zdarzenie, polegające na wniesieniu przez osobę fizyczna wkładu do spółki osobowej, nie zostało w ogóle objęte tym przepisem, to nie skutkuje ono powstaniem przychodu do podatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wniesienie wkładu do spółki nie spowoduje również powstania u wnioskodawczyni przychodu z tzw. innych źródeł. Do przychodów z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zalicza się w szczególności: kwoty wpłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia, nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Cytowany przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera otwarty katalog przychodów; do kategorii tej mogą zostać zaliczone również inne (niż wymienione w tym przepisie) przychody, pod warunkiem jednak, że są objęte ogólna definicją przychodów, zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Konsekwencją wniesienia wkładu do Spółki, jest fakt, iż podatnik staje się wspólnikiem spółki, nie otrzymuje on w zamian ani świadczenia pieniężnego, ani świadczenia w naturze, tym bardziej nie otrzymuje świadczenia nieodpłatnego. Powyższy zatem przepis nie dotyczy sytuacji wniesienia wkładu do spółki osobowej. Zdaniem wnioskodawczyni, stanowisko takie potwierdził Minister Finansów w interpretacji z dnia 7 listopada 2007 r. (Znak: IBPB2/415-53/07/HS). Z powyższej interpretacji Ministra Finansów, zdaniem wnioskodawczyni wynika wprost, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - a zatem także do Spółki - nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla wnioskodawczyni.

Na potwierdzenie powyższego poglądu wnioskodawczyni powołała następujące interpretacje organów podatkowych:

* postanowienie Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 28 września 2007 r. (Znak: DF/415-88923/07PD),

* postanowienie Urzędu Skarbowego Warszawa - Ursynów z dnia 21 września 2007 r. (Znak: 1438/DF2/415-73a/289/07/AZ),

* postanowienie Urzędu Skarbowego w Białobrzegach z dnia 18 września 2007 r. (Znak: 1402ND/005-10-EP/2007),

* postanowienie Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z dnia 27 czerwca 2007 r. (Znak: 1437/ZDD/6/MF/423/28/2007).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem k.s.h.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Natomiast w myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h określenie "spółka osobowa" oznacza - spółkę jawną, partnerską, komandytową i komandytowo - akcyjną. Spółki te nie posiadają osobowości prawnej.

Stosownie do art. 3 k.s.h., przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Jak wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie stanowi więc źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy tj. kapitałów pieniężnych, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni. Nie ma natomiast zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej (tj. spółki jawnej).

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do źródeł przychodów zalicza się odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jednakże z treści ust. 2 pkt 2 tego przepisu wynika, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego wniesienie wkładu w postaci nieruchomości do spółki jawnej, pomimo iż stanowi formę odpłatnego zbycia nieruchomości nie skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wyłączenie zawarte w cyt. art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowe nieruchomości nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, ich wniesienie do spółki jawnej nie skutkuje powstaniem przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Również analizując regulacje zawarte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wpłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości nie wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej do spółki jawnej, nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie jego wniesienia, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie nadmienić należy, iż przedmiotem zapytania wnioskodawczyni ujętego w przedmiotowym wniosku były skutki wniesienia aportem do spółki osobowej nieruchomości i tylko w takim zakresie udzielono odpowiedzi. Niniejsza interpretacja nie dotyczy zatem wnoszenia do spółki osobowej jakiegokolwiek aportu, lecz wyłącznie aportu w postaci nieruchomości.

Odnosząc się do powołanych interpretacji i postanowień organ podatkowy podkreśla, iż jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawczynię pism organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stanowisko wnioskodawczyni uznać należało zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.