IBPBII/2/415-997/13/ŁCz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 71/13 - stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2012 r. (data otrzymania 9 lipca 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną:

* w części dotyczącej momentu powstania przychodu z niepodzielonych zysków - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej wykładni pojęcia "niepodzielone zyski" - jest prawidłowe.

W dniu 9 lipca 2012 r. otrzymano wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną.

W dniu 8 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Znak: IBPB II/2/415-917/12/ŁCz, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną, równowartość niepodzielonych zysków - a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym spółki akcyjnej - stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy.

Pismem z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 18 października 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 16 listopada 2012 r. Znak: IBPB II/2/4152-125/12/ŁCz odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 13 grudnia 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 14 stycznia 2013 r. Znak: IBPB II/2/4160-102/12/ŁCz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 71/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 1 października 2013 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym z trzech akcjonariuszy spółki akcyjnej i podobnie jak pozostali akcjonariusze posiada w jej kapitale zakładowym 1/3 akcji. Akcje te są akcjami imiennymi, a na chwilę obecną wszyscy akcjonariusze są osobami fizycznymi. Akcjonariusze zamierzają obecnie przekształcić ww. spółkę w spółkę komandytowo-akcyjną, w której akcjonariusze ci będą mieli również status akcjonariuszy, a komplementariuszem będzie inna spółka kapitałowa. Proces przekształceniowy jeszcze się nie rozpoczął. Aby go przeprowadzić w pierwszej kolejności akcjonariusze spółki akcyjnej założą, ze swoim wyłącznym udziałem, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której każdy z nich obejmie po 1/3 udziałów, a następnie każdy z akcjonariuszy sprzeda tejże spółce z o.o. po jednej akcji, przez co stanie się ona akcjonariuszem spółki akcyjnej. Po zakończeniu wyżej opisanego procesu spółka akcyjna zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną. Przekształcenie odbywać się będzie w sposób przewidziany w Kodeksie spółek handlowych.

W wyniku przekształcenia w spółce komandytowo-akcyjnej wnioskodawca, podobnie jak pozostali akcjonariusze - osoby fizyczne, będzie miał również status akcjonariusza, natomiast komplementariuszem zostanie spółka z o.o., o której wyżej była mowa. W zarządzie tej spółki z o.o. zasiadać będą te same osoby, które obecnie zasiadają w zarządzie spółki akcyjnej.

Przez szereg lat funkcjonowania spółki akcyjnej zysk, jaki ta spółka osiągała nie był nigdy w całości przeznaczany na wypłatę dywidendy, ale był dzielony w ten sposób, że jego znaczna część przeznaczana była na kapitały zapasowy lub rezerwowy.

Wnioskodawca ponadto informuje, że jest polskim rezydentem podatkowym, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

1. Czy z dniem wpisu do rejestru spółki przekształconej (komandytowo-akcyjnej) po stronie wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o wartości niepodzielnych zysków spółki akcyjnej.

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie zadane w pkt 1 będzie pozytywna, czy opodatkowaniu z tego tytułu winny podlegać jedynie takie zyski spółki akcyjnej, co do których walne zgromadzenie nie podjęło decyzji co do ich podziału, a z opodatkowania należałoby wyłączyć zyski przekazane w wyniku ich podziału, zgodnie z decyzją walnego zgromadzenia, np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki akcyjnej przed jej przekształceniem w spółkę komandytowo-akcyjną.

Ad. 1). Zdaniem wnioskodawcy, z dniem wpisu do rejestru spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej po stronie akcjonariuszy pierwszej ze spółek przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstanie. Sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będzie bowiem w tym wypadku analogiczna, jak jego sytuacja związana z udziałem w zysku takiej spółki osobowej, pochodzącego z jej bieżącej działalności. Zastosowanie w tym wypadku powinno znaleźć stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej wydanej w dniu 11 maja 2012 r. (Znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125). W piśmie tym czytamy, że: "Uwzględniając zatem główną tezę wynikającą z uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. oraz biorąc pod uwagę późniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zalecam następującą interpretację przepisów o podatku dochodowym. Stosownie do treści art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny". W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach. Zgodnie zaś z art. 347 § 1 k.s.h., w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.f. - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stosownie więc do przepisów obu tych ustaw - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 u.p.d.o.p. oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy")." Należy zwrócić uwagę, że sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest analogiczna do tej, którą w swej interpretacji przedstawił Minister, a co za tym idzie przychód z niepodzielonych zysków spółki akcyjnej, przekształconej w spółkę komandytowo-akcyjną, po stronie akcjonariusza tej ostatniej powstanie dopiero wtedy, gdy zyski te, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, staną się dla niego należne.

Ad. 2). Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 zadane w niniejszym wniosku będzie pozytywna, to znaczy z dniem przekształcenia po stronie akcjonariusza - wnioskodawcy - powstanie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to opodatkowaniu powinien podlegać tylko taki zysk spółki akcyjnej, który nie został podzielony, a więc co do którego walne zgromadzenie w ogóle nie podjęło decyzji, co wyłączałoby z opodatkowania np. zysk przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Ustawa podatkowa, posługując się terminem niepodzielonych zysków osób prawnych nie zawiera ich definicji. Stąd wniosek, że termin ten należy interpretować w zgodzie z Kodeksem spółek handlowych, w oparciu o który spółki prawa handlowego, w tym kapitałowe, funkcjonują. W myśl art. 191 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Analogiczne regulacje w odniesieniu do spółki akcyjnej wynikają z art. 347 k.s.h. Natomiast zgodnie z art. 192 k.s.h. (odpowiednio art. 348 § 1 k.s.h. w stosunku do spółki akcyjnej) kwota przeznaczona do podziału pomiędzy wspólników/akcjonariuszy nie może przekroczyć zysku za ostatni rok obrotowy spółki, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W pełni dopuszczalne prawnie jest także dokonanie podziału, rozporządzenie zyskiem poprzez pozostawienie go w spółce i zapisanie na odpowiednich kapitałach lub funduszach podmiotu.

Zdaniem wnioskodawcy, z cytowanych przepisów jasno wynika, że czym innym są zyski niepodzielone, a czym innym zyski z lat ubiegłych, które walne zgromadzenie przeznacza na kapitał zapasowy, rezerwowy lub inne jeszcze utworzone w spółce kapitały lub fundusze. Gdyby zysk przeznaczony uchwałą walnego zgromadzenia na inny cel niż dywidenda uznać również za niepodzielony, ustawodawca nie wprowadzałby w Kodeksie takiego rozróżnienia. Tymczasem jest zupełnie odwrotnie. W treści Kodeksu niepodzielony zysk stawia się obok takiego zysku, który walne zgromadzenie przekazało na inne cele niż dywidenda. Podzielić zysk, w rozumieniu kodeksowym (a ponieważ ustawa podatkowa nie zawiera autonomicznej definicji tego pojęcia, także w związku z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie oznacza wyłącznie jego dystrybucji pomiędzy akcjonariuszy, ale również jego przeznaczenie na utworzone w spółce akcyjnej kapitały i fundusze. Walne zgromadzenie, podejmując decyzję w zakresie zysku osiągniętego w poprzednim roku obrotowym, dokonuje jego podziału, przeznaczając go na różne cele zależnie od potrzeb spółki lub jej możliwości. Może się jednak zdarzyć tak, że w stosunku do części (a nawet całości) wypracowanego przez spółkę zysku walne zgromadzenie decyzji nie podejmie. Dopiero taki zysk można uznać za niepodzielony.

Powyższe stanowisko, co należy podkreślić, zgodne jest z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wnioskodawca wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1050/10), w którym czytamy: "(...) skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że "podział zysku" to pojecie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 k.s.h., według których to przepisów wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielnych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f."

Zdaniem wnioskodawcy, podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 931/10), pisząc, że: "Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielnych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r. (sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47) (...)".

Powyższą linię orzeczniczą kontynuują ponadto inne sądy administracyjne, jak chociażby Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 lutego 2012 r. (sygn. akt: I SA/Wr 1509/11), ten sam sąd w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1486/11), czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 1 lutego 2012 r. (sygn. akt: I SA/Po 835/11).

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z powyższym należy przyjąć, że w przedstawionej sprawie chodzi wyłącznie o takie zyski, co do których pomimo ich zatwierdzenia przez walne zgromadzenie nie podjęto żadnej decyzji. Przyjęcie stanowiska odmiennego, że opodatkowaniu podlega wartość kwot ujętych na kapitałach rezerwowych, kapitale zapasowym czy innych funduszach, które zostały utworzone w związku z przekazaniem zysków w latach poprzednich prowadziłoby - wobec braku jasno wyrażonej normy prawnej - do nałożenia na podatników obowiązku podatkowego w innej drodze niż ustawa, co pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji. Praktyka taka byłaby niedopuszczalna, jako że powoduje obciążenia obowiązkiem podatkowym podmiotu prawa podatkowego w drodze wykładni prawa.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 października 2012 r. IBPB II/2/415-917/12/ŁCz Organ stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną, równowartość niepodzielonych zysków - a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym spółki akcyjnej - stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy. Tym samym spółka komandytowo-akcyjna będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy, podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną Znak: IBPB II/2/415-917/12/ŁCz do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając, że jest ona niezgodna z prawem.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 71/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na zasadach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, powstałej z przekształcenia spółki akcyjnej (której wspomniana osoba fizyczna była akcjonariuszem) z tytułu zysku spółki kapitałowej przeznaczanego przez szereg lat na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Sąd zauważył, że rozstrzygnięcie zarysowanego sporu dotyczącego wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga w pierwszej kolejności analizy pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształconych spółkach kapitałowych. Zdaniem Sądu, nie budzi bowiem wątpliwości, że - jak wskazano w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do pytania pierwszego - w razie przekształcenia spółki kapitałowej, w której istniały niepodzielone zyski w spółkę osobową u wspólników tejże spółki osobowej powstaje w momencie przekształcenia przychód z kapitałów pieniężnych. Wynika to jednoznacznie z treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi przepis szczególny. Ma rację organ twierdząc, że powoływana przez stronę interpretacja ogólna nie może znaleźć w tej sprawie zastosowania. Stanowi bowiem interpretację innego przepisu prawnego, który w analizowanym zakresie został wyłączony mocą regulacji szczególnej.

Sporna kwestia była już przedmiotem orzekania WSA w Gliwicach (m.in. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 841/12, I SA/Gl 863/12, I SA/Gl 69/13). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone we wspomnianych wyrokach, w związku z czym w poniższych rozważaniach odwoła się do nich.

Na wstępie Sąd zaznaczył, że pojęcie "niepodzielone zyski", jakie pojawiło się za sprawą nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zyskało swojej definicji legalnej ani w ustawie zmieniającej, ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" należy zatem szukać - wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - w przepisach k.s.h. (co potwierdził m.in. NSA w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10 w odniesieniu do spółki z o.o.). Zgodnie z art. 347 § 1 k.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje (art. 347 § 2 k.s.h.). Statut może przewidywać inny sposób podziału zysku z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz 353 (art. 347 § 3 k.s.h.). Z art. 395 § 2 pkt 2 k.s.h. wynika, że przedmiotem obrad zwyczajnego walnego zgromadzenia powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku lub o pokryciu straty, jeżeli - zgodnie z art. 347 § 3 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji walnego zgromadzenia. Z przepisu tego wynika także, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko pomiędzy akcjonariuszy. Sytuacja taka może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu, rady nadzorczej, utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Jak podkreślił SN w wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08, LEX nr 494003, "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie LEX). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Sąd stwierdza, że chociaż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to wykładnia systemowa oraz zasada praworządności nakazują takie rozumienie tego określenia, że w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd podkreślił, że przedstawione wyżej stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 930/10 i II FSK 31/10, z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r. II FSK 1935/10).

Zdaniem Sądu, mając na uwadze argumentację organu interpretacyjnego odnoszącego się do dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ślad za wspomnianym wcześniej wyrokiem NSA z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10 należy wskazać, że miała ona charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Skład orzekający podzielił przy tym pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Przed datą 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) czy też ogólnie do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej czasowego odniesienia stosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Jak wywodził w ww. wyroku NSA, z tym dniem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza treści art. 1 pkt 1 - 41 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów <...> od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Zdaniem Sądu, art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2012 r. stwierdza, co następuje:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Sformułowanie "dochód faktycznie uzyskany" należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania). Zatem według zasady ogólnej dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Przepis ten jednak, w kolejnych zapisach, czyni wyłom od tej zasady uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tekst jedn.: nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie uzyskany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca wprost określił w jakim momencie dochód ten powstaje przez zamieszczenie w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy stwierdzenia "przychód określa się na dzień przekształcenia". Takie sformułowanie treści omawianej normy skutkuje tym, że wskazany w niej dochód (przychód) osoby fizycznej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstaje w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika jednoznacznie z treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym powoływana przez wnioskodawcę interpretacja ogólna z dnia 11 maja 2012 r. Znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125 nie może znaleźć w tej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy ona momentu powstania przychodu ze źródła jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), natomiast w przypadku istnienia niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej na moment jej przekształcenia w spółkę osobową powstaje przychód ze źródła jakim są kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). Interpretacja ogólna stanowi interpretację innego przepisu prawnego, który w analizowanym zakresie w ogóle nie ma zastosowania.

Podsumowując, w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 1, zgodnie z którym przychód z niepodzielonych zysków spółki akcyjnej przekształconej w spółkę komandytowo-akcyjną powstanie po stronie wnioskodawcy dopiero wtedy, gdy walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej podejmie uchwałę o wypłacie dywidendy jest nieprawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie istotna jest również kwestia wykładni pojęcia "niepodzielone zyski".

Pojęcie "niepodzielone zyski" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej.

Zgodnie natomiast z art. 347 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje. Statut może przewidywać inny sposób podziału zysku z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między akcjonariuszy. Takim innym celem może być przekazanie środków na fundusze zapasowe i rezerwowe.

Z powyższych przepisów można wyprowadzić wniosek, że chociaż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Zatem każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ w pełni zgadza się z argumentacją wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 2 sprowadzającą się do twierdzenia, że wypracowywany przez spółkę akcyjną zysk przekazany na podstawie decyzji walnego zgromadzenia na kapitał zapasowy lub rezerwowy oznacza jego podzielenie i tym samym na skutek przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zysk ten jest wyłączony z opodatkowania, o którym stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

Podsumowując, jeżeli w momencie przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną, będą istniały niepodzielone zyski - a więc tylko takie, co do których walne zgromadzenie nie podjęło decyzji o ich podziale - po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Spółka komandytowo-akcyjna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Zysk osiągnięty przez spółkę akcyjną, który zgodnie z decyzją walnego zgromadzenia zostanie przed przekształceniem spółki przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie będzie stanowił zysku niepodzielonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.