IBPBII/2/415-997/09/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 12 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 12 października 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni wraz inną osobą fizyczną będą wspólnikami osobowej spółki prawa handlowego - spółki jawnej. Przedmiotem wkładu do spółki jawnej będą:

* wkład gotówkowy, oraz

* aport w postaci nieruchomości gruntowej niezabudowanej.

Nieruchomość gruntowa zostanie wniesiona do spółki jawnej według jej wartości rynkowej (wartości rynkowej na dzień jej wniesienia) i taka też wartość jest przyjęta w umowie spółki jawnej oraz w jej księgach jako wartość wkładu (aportu) wnoszonego przez wnioskodawczynię.

Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w przyszłości dokona przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (podyktowane to może być w szczególności ograniczeniem ryzyka w ramach działalności gospodarczej). Przekształcenie zostanie dokonane w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych.

Z uwagi na przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o., wspólnicy spółki jawnej staną się z mocy prawa (z dniem przekształcenia) wspólnikami w spółce z o.o.

Z chwilą przekształcenia majątek spółki jawnej stanie się majątkiem spółki z o.o. Kapitał zakładowy spółki z o.o. będzie identyczny (będzie się równał) z wkładem spółki jawnej, gdyż kapitał zakładowy spółki z o.o. pokryty zostanie wkładem spółki jawnej w postaci wkładu pieniężnego oraz aportu (nieruchomości).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. skutkować będzie u wspólnika tej spółki (osoby fizycznej - wnioskodawcy) powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni, przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie będzie skutkować u wspólnika tej spółki (osoby fizycznej - wnioskodawczyni) powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni przedstawiła następujące argumenty.

Uzupełnieniem rozwiązania przyjętego w k.s.h. jest art. 93a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki jawnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki."Kontynuacja podmiotowa" oznacza, że z dniem przekształcenia wspólnicy spółki przekształcanej (spółki jawnej) uczestniczący w przekształceniu stają się wspólnikami spółki przekształconej (spółki z o.o.). Wspólnicy spółki przekształconej nie składają żadnego oświadczenia o objęciu udziałów spółki przekształconej, bowiem ich udział w spółce przekształconej po złożeniu oświadczenia o uczestnictwie w przekształceniu następuje ex lege z dniem przekształcenia.

Podobnie wykluczona jest możliwość wnoszenia wkładów do spółki przekształconej przez wspólników spółki przekształcanej. Majątek spółki przekształcanej (spółki jawnej) staje się z dniem przekształcenia majątkiem spółki przekształconej (spółki z o.o.) z mocy samego prawa, tzn. przez cały czas należy do tego samego podmiotu.Nie dochodzi tym samym do likwidacji spółki przekształcanej (spółki jawnej), a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Spółka jawna nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego (spółkę z o.o.), natomiast wspólnik spółki przekształcanej (wnioskodawczyni) staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej (spółki z o.o.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako kapitały pieniężne wymieniona została nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu: zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany. Za dochód faktycznie uzyskany należy uznać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Mając na uwadze fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia podatnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staję się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z art. 555 Kodeksu spółek handlowych.

Z powyższego wynika, że podatnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki akcyjnej. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę akcyjną to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u udziałowca przekształcanej spółki osobowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) z udziałów przekazanych do majątku spółki przekształconej (spółki z o.o.).

Zdaniem wnioskodawczyni podobnie jest na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Za taki dochód należy zatem uznać dochód faktycznie uzyskany i postawiony do dyspozycji podatnika, co w przypadku przeniesienia majątku spółki przekształcanej na spółkę przekształcona nie ma miejsca. Spółka przekształcona (spółka z o.o.) będzie bowiem kontynuować działalność gospodarczą przy wykorzystaniu tego samego majątku, z którego korzystała spółka przekształcana (z dniem przekształcenia majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej).

Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie powinno być oceniane z zastosowaniem tego przepisu. W wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. wspólnicy spółki jawnej nie wnoszą bowiem wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. w zamian za objęcie udziałów. W związku z przekształceniem wnioskodawczyni jako wspólnik spółki z o.o. złoży jedynie oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej, nie będąc zobowiązanym do żadnego świadczenia na rzecz spółki przekształconej.

Zdaniem wnioskodawczyni przedstawiona wyżej argumentacja wynika także z interpretacji wydanej przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 30 października 2008 r. (Znak: IBPB3/423-707/08/MO), oraz

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 28 maja 2008 r. (Znak: IP-PB3-423-240/08-3/MS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

W myśl art. 93a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem k.s.h.) spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jednocześnie, art. 555 k.s.h. stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu k.s.h. dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej. Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka z o.o. wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Mając na uwadze fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia podatnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z art. 555 Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), (...) nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli: (...) nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Jednocześnie inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym przepis art. 17 ust. 1, określający enumeratywnie przychody z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu (katalog zamknięty), nie reguluje podatkowych konsekwencji w stosunku do wspólnika spółki jawnej, przekształconej w spółkę kapitałową. A zatem przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową jest neutralnie podatkowo dla wspólników spółki przekształcanej. Z powyższego wynika, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki z o.o. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę z o.o. to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u udziałowca przekształcanej spółki osobowej (spółki jawnej) nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) z udziałów przekazanych do majątku spółki przekształconej (spółki z o.o.).

Reasumując, należy stwierdzić, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, u wnioskodawczyni w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu.

Stanowisko wnioskodawczyni uznać należało zatem za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych interpretacji i postanowień organ podatkowy podkreśla, iż jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawczynię pism organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.