IBPBII/2/415-989/13/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 23 września 2013 r. (data otrzymania 27 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 27 września 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (pozostający w ustawowej wspólności majątkowej), będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Spółka zależna). Drugim wspólnikiem w Spółce jest inna osoba fizyczna (pozostająca w ustawowej wspólnocie majątkowej), podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (Udziałowiec).

W celu zapewnienia Spółce zależnej odpowiednich środków Spółka zależna zostanie dokapitalizowana przez Wnioskodawcę oraz Udziałowca. W związku z powyższą sytuacją dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki zależnej, które nastąpi poprzez objęcie przez Wnioskodawcę i Udziałowca nowych udziałów wyemitowanych przez Spółkę zależną w zamian za wkłady pieniężne. Planowane jest przy tym, że zgodnie z odpowiednim oświadczeniem Wnioskodawcy (oraz Udziałowca) o wniesieniu wkładu pieniężnego do Spółki zależnej cena nabycia nowych udziałów w Spółce zależnej określona zostanie w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna nowych udziałów wyemitowanych przez Spółkę zależną będzie niższa niż kwota faktycznie wpłacona przez Wnioskodawcę (jako wkład pieniężny) do Spółki zależnej. Jednocześnie nadwyżka kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), która, zgodnie z przepisami prawa spółek handlowych, będzie przekazana na kapitał zapasowy Spółki zależnej. Powyższa okoliczność zostanie potwierdzona we właściwym oświadczeniu Wnioskodawcy (oraz Udziałowca) o objęciu nowych udziałów, jak również w odpowiedniej uchwale o zmianie umowy Spółki zależnej.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może dokonać odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej.

Wnioskodawca rozważa także możliwość realizacji odmiennego scenariusza poprzez dokonanie przekształcenia Spółki zależnej w spółkę jawną (niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), w której Wnioskodawca oraz Udziałowiec będą wspólnikami. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), już po ewentualnym dokapitalizowaniu, o którym mowa powyżej.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości wycofa część wkładu z spółce jawnej, w następstwie czego otrzyma środki pieniężne ze spółki jawnej lub dokona odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku odpłatnego zbycia w przyszłości przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych z omawianej transakcji będzie odpowiednia część łącznych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy Spółki zależnej... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu, w przypadku odpłatnego zbycia w przyszłości udziałów w Spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych z omawianej transakcji będzie odpowiednia część łącznych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby faktycznie nie zostały otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Jednocześnie - stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów zawarte w powyższym przepisie nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest jednak stanowisko, że użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 maja 2013 r. (Znak: ILPB1/415-250/13-2/AMN), w której organ stwierdził: "pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Niemniej jednak poprzez określenie >>wydatki na nabycie<< należy rozumieć wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zalicza się zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem"

Analogicznie w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 czerwca 2011 r. (Znak: IBPBI/1/415-361/11/AB), zgodnie z którą przez wydatek "należy rozumieć >>sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś<< (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja wyrazu >>wydatek<< wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy, wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). >>Wydatek<< może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe np. rzeczy".

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przedstawionym na wstępie opisem zdarzenia planuje wniesienie do Spółki zależnej wkładu pieniężnego, którego wartość w części zostanie przeznaczona na podniesienie kapitału zakładowego Spółki zależnej, natomiast w pozostałej części, stanowiącej nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że - stosownie do art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych - udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Wskazany przepis ustanawia zasadę, zgodnie z którą udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie można obejmować poniżej jego wartości nominalnej, jakkolwiek dopuszczalna jest sytuacja, w której udział objęty będzie po cenie wyższej od jego wartości nominalnej (w takim przypadku nadwyżka ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego, tzw. agio, jest przekazywana na kapitał zapasowy).

Mając na uwadze powyższe argumenty należy uznać, że zapłacona przez Wnioskodawcę cena nabycia nowych udziałów w Spółce zależnej (na którą złoży się m.in. suma wartości nominalnej tych udziałów oraz agio), zgodnie opisem zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, składać się będzie na łączną kwotę wydatków faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie tych udziałów w Spółce zależnej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia w przyszłości udziałów w Spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych z omawianej transakcji będzie odpowiednia część łącznych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

Wnioskodawca podkreślił, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 września 2010 r. (Znak: IBPBII/2/415-767/10/MW), w której organ stwierdził, że: "w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych za wkład pieniężny przekraczający ich wartość nominalną (agio), koszty uzyskania przychodów winny zostać ustalone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Kosztami tymi będą poniesione przez wnioskodawcę całkowite wydatki na nabycie przedmiotowych udziałów, tj. ich wartość nominalna oraz nadwyżka ponad tę wartość (agio)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (pytanie oznaczone nr 1). W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a tej ustawy - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Dochodów, o których mowa powyżej - zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy - nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że wnioskodawca planuje zbycie udziałów Spółki zależnej, które obejmie za wkład pieniężny. Cena nabycia nowych udziałów w spółce zależnej określona zostanie w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej tj. wartość nominalna nowych udziałów wyemitowanych przez Spółkę zależną będzie niższa niż kwota faktycznie wpłacona przez Wnioskodawcę w formie wkładu do Spółki zależnej.

Koszty uzyskania przychodów w omawianej sprawie winny zatem zostać ustalone w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. W myśl tego przepisu za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie stwierdzić należy, że w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych za wkład pieniężny przekraczający ich wartość nominalną (agio), koszty uzyskania przychodów winny zostać ustalone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Kosztami tymi będą poniesione przez Wnioskodawcę łączne wydatki na nabycie udziałów, tj. ich wartość nominalna oraz nadwyżka ponad tę wartość (agio), przelana na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.