IBPBII/2/415-985/14/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 września 2014 r. sygn. akt II FSK 1790/12 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 180/12, wniosku z 10 sierpnia 2011 r. (data otrzymania 24 sierpnia 2011 r.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji spółki kapitałowej w zamian za aport - jest prawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2011 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji spółki kapitałowej w zamian za aport.

W dniu 23 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Znak: IBPBII/2/415-1000/11/MMa, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że wniesienie przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych powoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku (zarówno gdy wnioskodawca uczestniczy bezpośrednio jak i pośrednio w zyskach spółki) w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w chwili:

Pismem z 6 grudnia 2011 r. (data otrzymania 9 grudnia 2011 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 30 grudnia 2011 r. Znak: IBPBII/2/415W-96/11/MMa odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 4 stycznia 2012 r.

Pismem z 5 stycznia 2012 r. (data otrzymania 10 stycznia 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 9 lutego 2012 r. Znak: IBPBII/2/4160-1/12/MMa, IBRP/007-10/12 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 27 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 180/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 marca 2012 r. - wyrokiem z 10 września 2014 r. sygn. akt II FSK 1790/12 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok otrzymano 21 października 2014 r., natomiast akta sprawy wraz z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie - 4 listopada 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w spółkę komandytowo-akcyjną.

Wnioskodawca będzie posiadał akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

W trakcie działalności spółka komandytowo-akcyjna wnosić będzie aporty (tekst jedn.: wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych (spółek kapitałowych), w zamian za co wydane mu będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego byłyby udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem spółka komandytowo-akcyjna nie wnosiłaby aportem więcej niż 50% akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną (spółkach kapitałowych).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytania:

1. Mając na uwadze, iż spółka komandytowo-akcyjna obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (na zasadach opisanych w powyższych zdarzeniach przyszłych), czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tj. innymi słowy czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu:

(pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

2. Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do obu pytań, w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy spółka komandytowo-akcyjna wniesie wkład niepieniężny do spółek kapitałowych (niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części) i w zamian obejmie akcje bądź udziały tych spółek.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, tak samo jak w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną towarów i usług nie powstaje u niej przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury) tak samo w związku z objęciem przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów lub akcji o określonej wartości nominalnej nie powstanie u niego przychód w dniu:

* zarejestrowania spółki kapitałowej albo

* wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo

* wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Inaczej mówiąc moment powstania przychodu u Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest zawsze taki sam niezależnie od przedmiotu działalności spółki komandytowo-akcyjnej i niezależnie od transakcji i zdarzeń gospodarczych mających miejsce w spółce komandytowo-akcyjnej. Jest to moment otrzymania dywidendy przez akcjonariusza.

Nie ulega wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Należy podkreślić, że w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych, zwłaszcza w kwestiach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki komandytowo-akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 29 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 849/09), w którym stwierdzono, że: "W tym miejscu Sąd stwierdza, że w związku ze zróżnicowanym statusem prawnym wspólników spółki komandytowo-akcyjnej tj. komplementariusza i akcjonariusza należy również zróżnicować zasady opodatkowania dochodów tych podmiotów. (...) Nie sposób dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów kodeksu spółek handlowych. Zastosowanie w tym konkretnym przypadku wyłącznie rezultatów wykładni językowej normy podatkowej musi prowadzić do przyjęcia konsekwentnie rozwiązań nakładających na podatników obowiązki, które w praktyce są niewykonalne. Chodzi tu na przykład o wyliczenie i odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych".

W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). Wymaga zaznaczenia, że akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela.

Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Zdaniem Wnioskodawcy, takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 marca 2007 r. (sygn. akt K 8/07): "należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossible nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa". W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, że nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy. Analogiczny pogląd prezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyroku z 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07) stwierdził, że: "Istotnym argumentem, podnoszonym przez pełnomocnika Skarżącego, jest, że wobec możliwości zbywania w trakcie roku akcji - powstawałaby nieuzasadniona żadnym przepisem, a także zasadą racjonalności działania ustawodawcy - konieczność każdorazowego sporządzania bilansu spółki w celu rozliczenia dochodów akcjonariuszy. Zdaniem Sądu, należy argumentację tę uzupełnić wskazując, podobnie jak podniesiono to w skardze, że przepisy kodeksu spółek handlowych określają prawo akcjonariuszy do zysku spółki komandytowo-akcyjnej analogicznie do przepisów normujących zasady udziału w zyskach spółki akcyjnej. Brak jest więc prawnej możliwości domagania się przez akcjonariuszy prawa do zysku w proporcji przypadającej im w stosunku do okresu posiadania akcji.

Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy - akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podziału zysku. Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo-akcyjnej. (...) W praktyce, stosując pogląd prawny reprezentowany przez organy podatkowe o konieczności wpłacania przez akcjonariuszy zaliczek na podatek dochodowy na zasadach dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek osobowych, gdyby doszło do kilkukrotnego w danym roku podatkowym obrotu akcjami, brak byłoby prawnej możliwości rozliczenia wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma bowiem jakichkolwiek przepisów, które by określały, czy wszyscy akcjonariusze posiadanych akcji w danym roku zobowiązani są i na jakich zasadach do wzajemnego rozliczenia pomiędzy sobą podatku, w jaki sposób uczestniczy w tych rozliczeniach organ podatkowy, jakie są zasady odpowiedzialności za błędne wyliczenia kosztów i przychodów spółki komandytowo-akcyjnej i wpływu nierzetelnych lub błędnych wyliczeń na odpowiedzialność podatkową i karno-skarbową poszczególnych podatników. Nie może być bowiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Państwo prawa, jakim jest zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolita Polska, nie może kierować do obywateli norm prawnych, które w praktyce, zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo-akcyjnych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) w zależności od daty jego podziału".

Odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych).

Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Zatem zasadą nie jest możliwość dokonywania zaliczkowego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy co miesiąc. Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczna do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 Kodeku spółek handlowych).

W opinii Wnioskodawcy przyjęcie odmiennego niż do prezentowany przez niego sposobu opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy.

Zdaniem Wnioskodawcy, powtórne opodatkowanie nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07) oraz z 2 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 219/09).

Wnioskodawca zaznacza, że regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być powadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada ta znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń, spośród których Wnioskodawca powołuje: uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 12/02); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1181/07); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1126/08); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 5 czerwca 2009 r., (sygn. akt I SA/Lu 209/09); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1065/09). Fakt, że zasada ta znajduje zastosowanie również w przedmiotowym stanie faktycznym potwierdza przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie spółki komandytowo-akcyjnej.

W omawianej sprawie, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która obejmie udziały lub akcje w spółkach kapitałowych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) do tych spółek, a zatem w sytuacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód nie powstanie po stronie Wnioskodawcy w momentach określonych w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy.

Zatem akcjonariusz nie uzyska przychodu w dniu zarejestrowania spółek kapitałowych albo w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane będzie z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Przychód po stronie akcjonariusza powstanie dopiero w momencie wypłaty mu przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie spółki komandytowo-akcyjnej. Pogląd taki podziela Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/09), Sąd ten wskazał, że " (...) w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (I SA/Wr 1063/09,), że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Zdaniem wnioskodawczyni zasadnie w związku z tym sąd ten przyjął, że w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna."

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 126/09 oraz II FSK 2149/09, zapadłe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pogląd taki sąd ten wyraził także wyroku z 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), zgodnie z którym: "Dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy art. 147 § I, art. 126 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 146 § 2, art. 347 § 1 i § 2 w zw. z art. 126 § ł pkt 2 oraz art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. (...)

Podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów spółki komandytowo-akcyjnej i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż z uwagi na związanie prawa do dywidendy z akcją i możliwością wydawania akcji imiennych i na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych.) nałożenie na niego takiego obowiązku byłoby niewykonalne i zbędne. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami (art. 348 § 1 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych.)".

Analogiczny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1459/09). Sąd w tym wyroku wskazał, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dacie otrzymania dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Również w postanowieniu o sygn. II FSK 2025/09 z 7 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Wobec powyższej konstatacji, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, trafna jest teza, że przychodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są otrzymywane w wyniku podziału czystego zysku - pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi".

Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska powołuje również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 29 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 849/09), w którym stwierdzono: "A zatem sytuacja, w jakiej funkcjonuje akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej powoduje, że należy podchodzić z dużą ostrożnością do stanowiska organu podatkowego, które nakazuje ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariusza według identycznych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych. Gdyby przyjąć stanowisko organu za prawidłowe to należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami, co wiązałoby się z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem, kiedy zmienił się akcjonariusz. Jest to niewykonalne".

Potwierdza to również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1626/09), w którym Sąd ten uznał, że: "Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519).

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, aby stwierdzić, kiedy można mówić o przychodzie należnym mu z tytułu udziału w zysku w spółce.

Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych., akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Podsumowując, w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Tak więc, użyte w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

Trudno jest więc uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09) potwierdza stanowisko Wnioskodawcy. Sąd ten orzekł bowiem, że "Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu" (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265).

Mając na uwadze powyższe niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej aby stwierdzić kiedy można mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie w jaki sposób wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczą w zyskach tej spółki. Otóż art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników spółki komandytowo-akcyjnej w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. Kodeks spółek handlowych odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już z pierwszym dniem roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem.

Natomiast diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do którego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawę art. 146 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 126 § I pkt 2 Kodeksu spółek handlowych akcjonariuszem uprawnionym do quasi-dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji. Podsumowując, w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

A zatem użyte w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącej osoba prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółki komandytowo-akcyjnej. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy), po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi-dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa prawna).

Trudno jest uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy.

Należy zauważyć, że jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, że niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej treści art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Jako, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Pogląd Wnioskodawcy potwierdzają także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07, z 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1321/10, z 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 219/09, z 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 820/09 i I SA/Po 821/09 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. I SA/Wr 1064/09 oraz I SA/Wr 1065/09.

W dniu 23 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Znak: IBPBII/2/415-1000/11/MMa, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że wniesienie przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych powoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku (zarówno gdy Wnioskodawca uczestniczy bezpośrednio jak i pośrednio w zyskach spółki) w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w chwili:

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając, że jest ona niezgodna z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 27 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 180/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 listopada 2011 r.

Na wstępie Sąd wskazał, że punktem wyjścia dla oceny zasadności wniesionej skargi stał się ukształtowany już pogląd orzecznictwa sądowo-administracyjnego, zgodnie z którym skoro spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej, to akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidendy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód akcjonariusza winien być zatem opodatkowany jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 przywołanej ustawy. Istota sporu ogniskuje się także wokół zagadnienia określenia momentu opodatkowania uzyskanego przez skarżących przychodu oraz obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. W ocenie składu orzekającego odwoływanie się w interpretacjach do brzmienia art. 44 i nast. oraz 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla określenia momentu uzyskania rzeczonego przychodu i zasad uiszczania zaliczek na podatek dochodowy jest nieprawidłowe. Wedle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Z kolei art. 44 ust. 1 pkt 1 tego samego aktu prawnego odwołuje się do art. 14 ust. 1 zgodnie z którym, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. A zatem w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519). Zdaniem Sądu podzielić należy zapatrywanie skarżących, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenia wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Akcjonariuszowi spółki, komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce nie będącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w myśl art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu akcjonariuszem uprawnionym do quasi-dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji. Do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia żądania świadczenia od spółki, ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy. (wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., I SA/Wr 1063/09). Zdaniem Sądu moment powstania przychodu u Wnioskodawców jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest więc zawsze taki sam, niezależnie od transakcji i zdarzeń gospodarczych mających miejsce w tej spółce. Zdaniem Sądu zgodzić należy się także ze skarżącymi, że sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W opinii Sądu po raz kolejny przywołać tu należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w wyroku z 22 lipca 2009 r., który stwierdził, że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Z związku z tym sąd ten przyjął, że w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 ww. ustawy, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna. Powyższe stanowisko WSA we Wrocławiu podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, co zdaniem Sądu powinno determinować kwestię określenia momentu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku (a raczej jego braku) odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 16 stycznia 2012 r. sygn. II FPS 1/11. W omawianym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, a podstawę opodatkowania będzie stanowić przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część quasi dywidendy wypłaconej w danym roku przez spółkę komandytowo-akcyjną. Przepisy Kodeksu spółek handlowych określają wszak, co wyżej wywiedziono - prawo akcjonariuszy do zysku spółki komandytowo-akcyjnej analogicznie do przepisów regulujących zasady udziału w zyskach spółki akcyjnej (wyrok WSA w Krakowie z 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07). Zważywszy na przedstawione argumenty, w opinii Sądu uprawniona jest konstatacja, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, to jest art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 17 ust. 1a, art. 24 i art. 44 ust. 1 i art. 3 oraz art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co miało wpływ na wydane przez niego indywidualne interpretacje prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku - wyrokiem z 10 września 2014 r. sygn. akt II FSK 1790/12 skargę kasacyjną oddalił. W wyroku NSA wskazał, że rozpatrując sprawę oparł się na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12, dotyczącej opodatkowania przychodu akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną. Przed podjęciem powyższej uchwały istniała rozbieżność w orzecznictwie w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wskazał, że "dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w żadnym przepisie u.p.d.o.f. nie jest ani ograniczona, ani zmieniona.

Językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., uzyskuje wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz łączy się je z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 k.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to ta dywidenda stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód ten będzie należny dopiero w momencie jego faktycznego otrzymania. Zasada ta nie znajduje wyjątku w art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1a) u.p.d.o.f., ani w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przypisania przychodu z udziału w opisanej powyżej spółce do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wystarczy aby spółka prowadziła działalność gospodarczą."

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2011 r. stwierdza, co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów (akcji) spółek kapitałowych w zamian za aport.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 Kodeksu spółek handlowych., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy - dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 tej ustawy - jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy - przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy - zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w trakcie działalności spółka komandytowo-akcyjna wnosić będzie aporty (tekst jedn.: wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych, w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego byłyby udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem spółka komandytowo-akcyjna nie wnosiłaby aportem więcej niż 50% akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Z wykładni językowej przywołanych wyżej przepisów wynika, że art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje przychód wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce niemiającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą, kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wszelkimi konsekwencjami prawnopodatkowymi wynikającymi z ww. ustawy. Pod pojęciem wspólnika rozumieć należy wszystkich wspólników każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Oznacza to, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w takiej spółce uzyskiwać może jedynie przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Na powyższą kwalifikację przychodów uzyskiwanych przez wspólników spółek niemających osobowości prawnej nie wpływają ani przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać jako wspólnicy tej spółki dochodu (przychodu), w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej innego niż przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: innego niż działalność gospodarcza), w tym dochodu (przychodu) ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) z tytułu udziału w takiej spółce akcjonariusz kwalifikuje do dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na rodzaj dochodów otrzymywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej w postaci dywidendy, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej. Zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanej dywidendy Wnioskodawca obowiązany będzie uiścić za miesiąc, w którym powstał przychód czyli za miesiąc, w którym nastąpiła wypłata dywidendy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.