IBPBII/2/415-982/13/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 23 września 2013 r. (data otrzymania 27 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie opodatkowania na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną wartości tzw. agio powstałego z nadwyżki emisyjnej udziałów oraz związanych z tym obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 27 września 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie opodatkowania na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną wartości tzw. agio powstałego z nadwyżki emisyjnej udziałów oraz związanych z tym obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Wnioskodawca), posiada aktualnie dwóch udziałowców, będących osobami fizycznymi i mających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (dalej: Udziałowcy), pozostających w ustawowej wspólności majątkowej ze swoimi małżonkami.

Planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę jawną (dalej: Spółka osobowa), w której Udziałowcy będą wspólnikami. W momencie przekształcenia majątek Wnioskodawcy stanie się majątkiem Spółki osobowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów działalności Wnioskodawcy. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). Nie będzie ono przy tym nosiło znamion likwidacji Wnioskodawcy.

Przewiduje się przy tym, że część kapitału zapasowego przekształcanego Wnioskodawcy mogą stanowić zyski z lat ubiegłych wygenerowane przez Wnioskodawcę i podzielone w sposób powodujący ich przekazanie na kapitał zapasowy.

W momencie przekształcenia Wnioskodawca może również posiadać zyski/straty bieżące tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

W wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki (wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy co do zasady nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem).

Nie wyklucza się przy tym, że przed przekształceniem w Spółkę osobową w celu zapewnienia Wnioskodawcy odpowiednich środków planowane jest jej dokapitalizowanie przez Udziałowców. W związku z powyższym zdarzeniem w takiej sytuacji dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, które nastąpi poprzez objęcie przez Udziałowców nowych udziałów wyemitowanych przez Wnioskodawcę w zamian za wkłady pieniężne. Planowane jest przy tym, że zgodnie z odpowiednimi oświadczeniami Udziałowców o wniesieniu wkładu pieniężnego do Wnioskodawcy cena nabycia nowych udziałów Wnioskodawcy określona zostanie w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna nowych udziałów wyemitowanych przez Wnioskodawcę będzie niższa niż kwoty faktycznie wpłacone przez Udziałowców (jako wkłady pieniężne) do Wnioskodawcy. Jednocześnie nadwyżka kwot faktycznie wpłaconych do Wnioskodawcy stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), która zgodnie z przepisami prawa spółek handlowych - będzie przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy. Powyższe działanie zostanie potwierdzone we właściwych oświadczeniach Udziałowców o objęciu nowych udziałów, jak również w odpowiedniej uchwale o zmianie umowy Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę osobową Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do poboru i odprowadzenia podatku od kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy Wnioskodawcy... (pytanie oznaczone we wniosku nr. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę osobową Wnioskodawca, jako płatnik, nie będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do poboru i odprowadzenia podatku od kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej - osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia kwoty kapitałów spółki kapitałowej stają się składową częścią majątku spółki osobowej jako wkład do tej spółki.

Z powyższego przepisu wynika, że generalnie, zgodnie z wolą ustawodawcy, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest dla wspólników tej spółki neutralne podatkowo, ponieważ całość praw i obowiązków spółki kapitałowej przechodzi na nowo powstałą spółkę osobową.

Jednocześnie ustawodawca uregulował wyjątki od powyższej zasady, które zostały wyrażone w ustawach o podatkach dochodowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedyną kategorią podlegającą u wspólnika spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej (opodatkowanie takich zysków zostało uregulowane w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy). W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że w przypadku, gdy przekształcana spółka kapitałowa nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia będzie dla wspólnika spółki przekształcanej neutralna podatkowo.

Wnioskodawca wskazuje, że kwota stanowiąca tzw. agio stanowi nadwyżkę kwoty faktycznie wpłaconej przez Udziałowców do Wnioskodawcy ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego. Zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa spółek handlowych wskazana kwota powinna być przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne skumulowane na kapitale zapasowym Wnioskodawcy, stanowiące tzw. agio, których źródłem są wkłady pieniężne wniesione przez udziałowców Wnioskodawcy, nie mogą w żaden sposób być utożsamiane z zyskami niepodzielonymi, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane środki nie są bowiem w żaden sposób związane z bieżącą działalnością Wnioskodawcy, ani z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę wynikami, gdyż stanowią część kwot faktycznie wpłaconych do Wnioskodawcy przez Udziałowców w celu dokapitalizowania Wnioskodawcy, a jedynie zgodnie z konstrukcją przepisów prawa spółek handlowych powinny być wykazywane jako część kapitału zapasowego. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, kwota odpowiadająca tzw. agio, znajdująca się na kapitale zapasowym Wnioskodawcy w momencie przekształcenia w Spółkę osobową nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do poboru i odprowadzenia podatku od kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, z których jako przykładowe można wymienić:

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 sierpnia 2012 r. Znak: ILPB2/415-480/12-3/JK, w której organ podatkowy uznał, że: "skoro nadwyżka wartości wkładu do spółki kapitałowej nad wartością nominalną objętych udziałów spółki przekazana na kapitał zapasowy tejże spółki, tzw. agio nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to w konsekwencji po stronie wspólników uczestniczących w przekształceniu nie dojdzie z tego tytułu do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu, a na spółce przekształconej nie będą ciążyły obowiązki płatnika na podstawie art. 41 ust. 4c cyt. ustawy",

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 kwietnia 2012 r. Znak: IPPB2/415-130/12-2/MG, w której organ podatkowy uznał, że: "jeżeli jedynym źródłem kapitału zapasowego w spółce przekształcanej będzie agio, to nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, warunkujące powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z uwagi na powyższe wspólnicy Wnioskodawcy - nie uzyskają dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia, a na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 4c ww. ustawy. Reasumując, na moment przekształcenia Wnioskodawca nie będzie zobowiązany, jako płatnik do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niepodzielonych zysków wynikających z kapitału zapasowego utworzonego z agio",

* interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2011 r. Znak: IPPB2/415-704/11-2/MK, w której organ podatkowy stwierdził, że: "jeżeli jedynym źródłem kapitału zapasowego w spółce przekształcanej będzie agio, to nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w ww. przepisie warunkujące powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z uwagi na powyższe wspólnicy Wnioskodawcy - nie uzyskają dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia, a na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 4c ww. ustawy".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną wartości tzw. agio powstałego z nadwyżki emisyjnej udziałów oraz związanych z tym obowiązków płatnika. W zakresie opodatkowania na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną wartości innych niż zyski niepodzielone oraz związanych z tym obowiązków płatnika wydano odrębną interpretację.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy - spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy - spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Z kolei kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w celu zapewnienia Wnioskodawcy odpowiednich środków planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego. Nadwyżka kwot faktycznie wpłaconych do Wnioskodawcy stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), która zgodnie z przepisami prawa spółek handlowych, będzie przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy. Następnie planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę osobową.

Z krótkiej analizy uregulowań prawa handlowego i bilansowego wynika, że na kapitały własne spółki kapitałowej składają się:

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (A. Helin, Komentarz do ustawy o rachunkowości S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych, Pozakodeksowe prawo handlowe, Komentarz. T. Wyd. 2, Warszawa 2008) kapitał zapasowy tworzy się lub zwiększa z tytułu nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji, a pomniejsza się o koszty związane z emisją akcji. Ewentualną nadwyżkę kosztów odnosi się do kosztów finansowych. (...) Nadwyżka wartości emisji nad wartością nominalną może także powstać w przypadku konwersji zadłużenia spółki na kapitał zakładowy, w sytuacji, kiedy wartość zobowiązania wraz z uwzględnieniem zarachowanych kosztów finansowych jest wyższa od kwoty podwyższenia kapitału zakładowego. W takiej sytuacji różnica zwiększa kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy.

Z kolei w świetle ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330) ¬- zwiększenie kapitału zapasowego wynika przede wszystkim z emisji akcji powyżej wartości nominalnej, a także z obowiązkowego (w przypadku spółek akcyjnych) lub fakultatywnego odpisu z zysku. Ponadto kapitał zapasowy mogą również powiększać m.in. nierozliczone różnice z aktualizacji rzeczowego składnika majątku, dodatnia różnica między ceną sprzedaży akcji własnych pomniejszoną o koszty sprzedaży a ceną ich nabycia oraz dodatnia różnica między wartością nominalną umarzanych udziałów własnych a ceną ich nabycia (art. 36a ustawy o rachunkowości). To oznacza, że zysk wypracowany przez spółkę kapitałową może finansować kapitał zapasowy, jednak nie jest jego wyłącznym źródłem. Zasady te mają odpowiednie zastosowanie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zaprezentowany powyżej pogląd pozwala zachować spójność z uregulowaniami prawa handlowego poświęconymi podziałowi zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z uregulowaniami Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (art. 191 § 1 k.s.h.).

Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe (art. 192 k.s.h.).

Jak wynika z powyższych uregulowań, wypłata dywidendy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać dokonana z kapitału zapasowego (czy rezerwowego) jedynie w takim zakresie, w jakim kapitały te zostały utworzone z zysku. Ograniczenie to jest ściśle związane z podstawową funkcją kapitału zapasowego, polegającą na zapewnieniu środków na pokrycie ewentualnych strat. Jest ono również wyrazem szerszej zasady zakazującej dokonywania zwrotu wkładów na rzecz udziałowców, sformułowanej w art. 189 k.s.h. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, zakaz zwrotu wkładów dotyczy nie tylko wkładów wniesionych na pokrycie kapitału zakładowego, lecz również części stanowiącej tzw. agio.

Podsumowując, agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy Spółki nie stanowi w ogóle zysku tej spółki, tym bardziej zatem nie jest "niepodzielonym zyskiem" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu na moment przekształcenia Spółki zależnej w Spółkę osobową nie będzie podlegała kwota stanowiąca tzw. agio, przelana na kapitał zapasowy Spółki z o.o., która następnie przekształci się w spółkę jawną. Tym samym spółka osobowa (jawna) nie będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 41 ust. 4c ww. ustawy.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr. 2 należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.