IBPBII/2/415-978/09/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 8 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalania kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wniesionych w formie wkładu do spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 8 października 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalania kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wniesionych w formie wkładu do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca dokonuje obrotu papierami wartościowymi notowanymi na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. Z tytułu transakcji sprzedaży papierów wartościowych Wnioskodawca osiąga przychody kwalifikowane dla potrzeb podatkowych do źródła jakim są przychody z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W celu zapewniania bieżącego finansowania opisanego źródła przychodów Wnioskodawca w dniu 19 czerwca 2008 r. zawarł z bankiem Umowę Kredytu na zakup papierów wartościowych (dalej "Umowa Kredytowa"), na podstawie której przyznano mu kredyt w formie odnawialnej linii kredytowej (dalej "Linia Kredytowa") na okres 36 miesięcy (podzielonego na 12 miesięczne okresy roczne) od dnia podpisania powołanej umowy. Umowa Kredytowa określa maksymalny limit zadłużenia rozliczany w ciężar rachunku kredytowego ("Limit Kredytowy"), którego Wnioskodawca nie może jednorazowo przekroczyć, z tym że w okresie obowiązywania Umowy Kredytowej łączna wartość zaciągniętego i sukcesywnie spłacanego zadłużenia w ramach Linii Kredytowej może przekroczyć ustalony Limit Kredytowy. Każda bowiem spłata wykorzystanej Linii Kredytowej powoduje odnowienie Limitu Kredytowego o spłaconą kwotę, dając Wnioskodawcy możliwość wielokrotnego wykorzystania Limitu Kredytowego. Do chwili obecnej Wnioskodawca nie wykorzystał jednorazowo maksymalnej kwoty udzielonej Linii Kredytowej.

Kwota udzielonego kredytu w ramach Linii Kredytowej może być wykorzystana wyłącznie w celu nabycia papierów wartościowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, z późn. zm.) w drodze:

* transakcji nabycia papierów wartościowych w obrocie wtórnym,

* ogłoszenia wezwania do zapisywania się na sprzedaż akcji zgodnie z treścią art. 72 i 73 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. Nr 184, poz. 1539, z późn. zm. - dalej "ustawa o ofercie publicznej"),

* objęcia akcji nowej emisji,

* na zapłatę jednorazowej prowizji z tytułu udzielenia Linii Kredytowej,

* poprzez zlecenie bankowi zlecenia wystawienia gwarancji na zabezpieczenie wezwania.

Z tytułu udzielenia kredytu w formie Linii Kredytowej bank pobrał jednorazową prowizję, określoną procentowo od kwoty maksymalnego Limitu Kredytowego, która to prowizja została zapłacona w dniu uruchomienia środków (czerwiec 2008 r.). W wykonaniu Umowy Kredytowej, Wnioskodawca jest obciążany odsetkami wyłącznie od kwoty faktycznego zadłużenia, w wysokości ustalanej na podstawie zmiennej stopy procentowej banku powiększonej o marżę. Odsetki są naliczane od dnia uruchomienia środków do zakończenia kwartału kalendarzowego, w którym środki zostały udostępnione (pierwszy okres odsetkowy). Następne okresy odsetkowe odpowiadają kwartałom kalendarzowym (odsetki są naliczane ostatniego dnia roboczego każdego kwartału), w których Wnioskodawca korzystał ze środków, z wyjątkiem ostatniego okresu odsetkowego, który kończy się w dacie spłaty zadłużenia. Odsetki są naliczane przy założeniu, że rok ma 365 dni a miesiąc rzeczywistą liczbę dni.

Wpływy ze sprzedaży papierów wartościowych nabytych za środki z udzielonej Linii Kredytowej mogą być przekazywane na spłatę zadłużenia w Linii Kredytowej. Zgodnie z Umową Kredytową spłata w pierwszej kolejności jest zaliczana na poczet należnych odsetek, nawet jeśli ich termin wymagalności (przypadający na ostatni dzień roboczy kwartału kalendarzowego) jeszcze nie zapadł, pozostała część jest zaliczana na spłatę części kapitałowej Linii Kredytowej, zmniejszając tym samym zadłużenie w Linii Kredytowej. Mając na uwadze opisaną powyżej Umowę Kredytową możliwa jest sytuacja, w której część zapłaconych odsetek została naliczona od środków z Linii Kredytowej pociągniętych w celu sfinansowania transakcji nabycia papierów wartościowych, jednakże w ostatecznym rozrachunku nie wydatkowanych bezpośrednio na nabycie określonych papierów wartościowych. Taka sytuacja może wystąpić gdy kredytobiorca ciągnie środki z Linii Kredytowej w celu zabezpieczenia przeprowadzenia wezwania na sprzedaż akcji, a wezwanie sprzedaży jest skuteczne tylko częściowo (część akcjonariuszy nie sprzedała swoich akcji wzywającemu), pomimo że zapłata ceny akcji wskazanej w wezwaniu została zabezpieczona kredytem.

W przyszłości Wnioskodawca może dokonać zbycia papierów wartościowych nabytych za środki z Linii Kredytowej poprzez wniesienie ich w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie członkowskim UE ("Spółka kapitałowa"), w zamian za wyemitowane przez tę spółkę udziały.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych za środki z Linii Kredytowej poprzez wniesienie ich w formie wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej w zamian za wyemitowane przez tę spółkę udziały, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu nominalnej wartości udziałów objętych w Spółce kapitałowej znajdą odpowiednio zastosowanie zasady rozliczenia wydatków z tytułu prowizji i odsetek jak wskazane w pytaniu 1 i 2 (tj. od całości zaciągniętego na ten cel kredytu bez względu w jakiej wysokości został faktycznie wykorzystany), bez względu na moment w którym nastąpiło (nastąpi) objęcie udziałów w zamian za wkład (także jeżeli objęcie udziałów nastąpiło lub nastąpi po 1 stycznia 2009 r.).

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych do końca 2008 r. za środki z Linii Kredytowej poprzez wniesienie ich w formie wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej, sposób rozliczenia prowizji i odsetek wskazany w odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 znajdzie odpowiednio zastosowanie przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu nominalnej wartości udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce kapitałowej, także jeżeli objęcie udziałów nastąpiło lub nastąpi po 1 stycznia 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości tego przychodu, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 4 ww. ustawy przychody, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 9, uzyskane w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca zawarł umowę kredytu na zakup papierów wartościowych, na podstawie której przyznano mu kredyt w formie odnawialnej linii kredytowej i z tego tytułu poniósł wydatki związane z jednorazową prowizją i odsetkami z tytułu uruchomienia środków w ramach linii kredytowej. Ponadto wnioskodawca wskazuje, iż możliwa jest sytuacja, w której część zapłaconych odsetek została naliczona od środków z linii kredytowej pociągniętych w celu sfinansowania transakcji nabycia papierów wartościowych, jednakże w ostatecznym rozrachunku nie wydatkowanych bezpośrednio na nabycie określonych papierów wartościowych. W przyszłości wnioskodawca może dokonać zbycia papierów wartościowych nabytych za środki z linii kredytowej poprzez wniesienie ich w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej, w zamian za wyemitowane przez tę spółkę udziały.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku wnioskodawca nie wskazał nazwy państwa, w którym ma mieścić się siedziba Spółki kapitałowej, której udziały zamierza nabyć w zamian za wkład niepieniężny, zatem w tym miejscu należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Brak możliwości odwołania się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powoduje, iż należy wskazać, iż rozdział V Modelowej Konwencji OECD może posłużyć, jako informacja o istniejących metodach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Zasadne jest więc posiłkowanie się art. 13 Modelowej Konwencji Zyski z przeniesienia własności majątku, który wskazuje, w którym państwie osiągnięty zysk może podlegać opodatkowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a konkretnym państwem.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, o tym czy uzyskany przez wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której udziały obejmie wnioskodawca.

Zatem przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakres opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych przez osoby fizyczne z tytułu nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w powołanym powyżej w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, reguluje przepis art. 30b ustawy podatkowej.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38. Przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e,

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e, podatnik może powiększyć o wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny - o czym stanowi art. 22 ust. 1i ww. ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) wprowadzono obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. zmiany w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dodanie punktu 38b), który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały lub pochodne instrumenty finansowe, przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów lub pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z art. 14 ww. ustawy zmieniającej ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 38b stosuje się wyłącznie przy określaniu dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1-4.

Powyższe ograniczenie ma więc zastosowanie przy ustalaniu dochodu:

Tymczasem jak wykazano powyżej, w przypadku wniesienia w formie wkładu do spółki mającej osobowość prawną papierów wartościowych powstaje dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 38b ww. ustawy nie będzie miało zastosowania.

Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że do wydatków związanych z nabyciem papierów wartościowych wniesionych w formie wkładu do spółki kapitałowej, należy zaliczyć całkowity koszt prowizji i zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego nabycie wniesionych aportem papierów wartościowych, niezależnie od tego czy w wyniku redukcji zleceń zakupu papierów wartościowych wykorzystano na ten cel cały kredyt.

Stanowisko wnioskodawcy należało więc uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3. Ocena stanowiska w zakresie pytań nr 1 i 2 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.