IBPBII/2/415-975/11/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 26 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej mi. in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz przystąpi do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka A).

Wspólnicy Spółki A planują jej przekształcenie w spółkę niebędącą osobą prawną (spółkę komandytową lub spółkę komandytowo-akcyjną),

Spółka A przed przekształceniem będzie posiadała środki zgromadzone na kapitale zapasowym stanowiące zyski z lat ubiegłych, które uchwałą wspólników podjętą na mocy umowy spółki, zostały podzielone w ten sposób, że pozostawiono je w spółce z uwagi na potrzeby inwestycyjne. Spółka A będzie posiadała także zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Co do zysków bieżących nie będzie możliwe - przed przekształceniem - podjęcie uchwały o ich podziale między wspólników lub podziale przez przeznaczenie na kapitał zapasowy, jako że zgodnie z ustawą o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, zatem przed zmianą formy prawnej nie jest faktycznie możliwe podjęcie uchwały o podziale zysku wypracowanego od początku roku obrotowego do dnia zmiany formy prawnej.

W okresie przed przekształceniem Spółka A sprzeda lub w innej formie dokona odpłatnego zbycia otrzymanych aportami:

Wniesienie aportami udziałów w Spółce B oraz środków trwałych na potrzeby niniejszego wniosku będzie dalej określane jako aporty.

Spółka A przed przekształceniem dokona odpłatnego zbycia (np. sprzedaży) udziałów w spółce B oraz środków trwałych.

W wyniku wniesienia aportami do Spółki A udziałów w Spółce B, spółka A uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce B. W zamian za aporty Spółka A wydała wspólnikom udziały własne o określonej wartości nominalnej. Przy czym ponieważ aportów było kilka to tylko jeden aport wiązał się z przekroczeniem 50% praw głosów w Spółce B, podczas gdy wcześniejsze aporty wiązały się z uzyskaniem mniej niż 50% praw głosów w Spółce B, a późniejsze zwiększały tylko istniejącą już większość praw głosów. Zbywane odpłatnie przez Spółkę A udziały w Spółce B oraz środki trwałe byłyby zbyte za cenę równą bądź wyższą od wartości nominalnej udziałów własnych wydanych wspólnikom w zamian za aporty. Wnioskodawca wskazuje przykładowo:

Wspólnicy Spółki A obejmują nowe udziały w Spółce A w zamian za aporty, a wartość nominalna nowych udziałów wynosi 100 zł.

Spółka A zbywa odpłatnie udziały w Spółce B oraz środki trwałe za 100 zł lub więcej (np. 110 zł).

Spółka A rozliczy, pod względem bilansowym oraz podatkowym, transakcję odpłatnego zbycia udziałów w Spółce B oraz środków trwałych według tych samych zasad, tj. dochodem do opodatkowania podatkiem dochodowym oraz jednocześnie zyskiem bilansowym (zyskiem) będzie nadwyżka ceny zbycia udziałów w Spółce B lub ceny zbycia środków trwałych nad wartością nominalną udziałów własnych wydanych wspólnikom w zamian za otrzymane aportami udziały w Spółce B oraz środki trwałe.

Zysk pochodzący z tej transakcji zbycia udziałów w spółce B oraz zbycia środków trwałych będzie w części wypłacony wspólnikom przed przekształceniem a w pozostałej części pozostanie niepodzielony.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w okolicznościach wskazanego zdarzenia przyszłego, tj. przekształcenia, w związku z zyskami ujętymi na kapitale zapasowym wartość tych zysków będzie stanowić na dzień przekształcenia "niepodzielone zyski", o których mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z przekształceniem spółki A w spółkę osobową, wartość zysków ujęta na kapitale zapasowym nie będzie stanowiła na dzień przekształcenia "niepodzielonych zysków", o których mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawową kwestią wymagającą wyjaśnienia przy odpowiedzi na postawione we wniosku pytania jest zdefiniowanie co kryje się pod pojęciem "niepodzielonego zysku".

Od dnia 1 stycznia 2009 r. do art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany pkt 8 rozszerzając katalog dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych o "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia". Przedmiotowa nowelizacja miała wyeliminować wątpliwości dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształconej w spółkę osobową. Należy jednak stwierdzić, iż nie wypełniła ona swojej funkcji, przywołane przepisy nadal wywołują liczne kontrowersje. Wynikają one z braku legalnej definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", które na dzień przekształcenia mają stanowić dochód wspólników.

Analiza orzecznictwa wskazuje na istnienie dwóch nurtów interpretacyjnych. Różnica dotyczy tego czy przez "niepodzielony zysk" należy rozumieć zysk, co do którego nie podjęto uchwały o podziale, czy też wyłącznie zysk, który nie został podzielony uchwałą pomiędzy wspólników.

W wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1059/09) stwierdził, iż: " (...) należy przejść do zidentyfikowania pojęcia "niepodzielony zysk". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego".

Z przepisów k.s.h. wynika, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast § 2 art. 191 stanowi, iż umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Zważywszy na przywołane regulacje, podkreślić warto, iż ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki. Nie ma potrzeby zamieszczania takiej regulacji w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału między wspólników. Zasady z tym związane wynikają bezpośrednio z art. 191 -197 k.s.h, Tak więc tylko odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki. Uchwałą wspólników można natomiast konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele, wskazane w umowie spółki.

Inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 k.s.h." tj. nie między wspólników, może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Zgodzić się trzeba ze Skarżącą, że w świetle ww. przepisów podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy. Według przepisów k.s.h. prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., który stanowi, iż przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podmie zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Jak już wcześniej powiedziano, dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Dodać trzeba, że umowa spółki może przewidywać czasowe niedzielenie zysku. W świetle powyższego, niepodzielony zysk to teki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Trafnie zauważa Skarżąca, iż ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu, a to oznacza, iż zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. Należy zaznaczyć, iż opisane powyżej rozumowanie znalazło także odzwierciedlenie w orzeczeniu z dnia 8 czerwca 2010 r. (III SA/Wa 45/10) WSA w Warszawie gdzie orzeczono, iż: "Zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy to zyski co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały zadysponowania nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Są to zyski, których nie podzielono pomiędzy wspólników i którym nie zadysponowano w inny sposób." Odmienne od zaprezentowanego stanowisko przyjął jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 1616/09): "Zdaniem Sądu rzeczywiście wątpliwości może budzić identyfikacja pojęcia kryjącego się za użytym w nowej regulacji terminem "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych". Termin ten nie jest używany ani w przepisach o rachunkowości, ani podatkowych, nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193,347 i 348 k.s.h. Na gruncie k.s.h. termin "podział zysku" nie jest rozumiany jednolicie (por. art. 191 § 1 w zw. z art. 347 § 1, art. 192 i art. 348 § 1, art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 k.s.h.) - niekiedy zdaje się oznaczać wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (zob. art. 191 § 1 k.s.h., porównany do analogicznego art. 348 § 1 k.s.h.), a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne - zob. art. 192 i art. 348 § 1 k.s.h., art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 k.s.h.) - por. Ł.Karczyfiski, Opodatkowanie przekształceń spółek, Prawo i Podatki 3/2009).

To niejednolite rozumienie terminu "podział zysku" na gruncie k.s.h. wyklucza możliwość prostego przeniesienia występującego w k.s.h. terminu "zysk niepodzielony" do regulacji podatkowoprawnych. Ponieważ jednak jest to termin ściśle prawny, niemający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby również całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie k.s.h. Warto zatem rozważyć, czy któreś z dwóch zasadniczych znaczeń podziału zysku, przedstawionych w poprzednim akapicie, można zastosować dla celów interpretacji nowej regulacji podatkowoprawnej.

I tak, gdyby termin "zysk niepodzielony" rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że po pierwsze, trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej inteipretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a po drugie, wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki, i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono (naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania). Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie "zysku niepodzielonego" jako zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. Słowo "dywidenda" pochodzi zresztą od łacińskiego dividendum, przy czym dividere oznacza właśnie "dzielić" - również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi zatem synonim zysku podzielonego."

Wnioskodawca wskazuje, że pogląd zaprezentowany w cytowanym wyżej orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu został skrytykowany przez doktrynę m.in. przez dr Jowita Pustuł w glosie do przedmiotowego orzeczenia opublikowanej w "Przeglądzie Podatkowym" nr 2/2011, gdzie autor stwierdził: "Zaliczanie do przychodów podlegających opodatkowaniu wszystkich zysków, które nie zostały podzielone między wspólników - wbrew literalnemu brzmieniu przepisów - prowadziłoby do bezpodstawnego rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania. Nie można zapominać o tym, że językowe znaczenie tekstu wyznacza granice jego wykładni. W doktrynie zwraca się co prawda uwagę na możliwość przekroczenia tej granicy, ale zaznacza się przy tym, że do jej przekroczenia niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych. Nie można jednak, powołując się na konstytucyjną zasadę równości, rozszerzyć zakresu opodatkowania, gdyż właśnie z Konstytucji wynika, że przedmiot opodatkowania musi zostać określony w ustawie. W żadnym wypadku przedmiotu opodatkowania nie można więc domniemywać. Powołując się na zasadę równości, nie można - jak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - argumentować, że skoro wspólnik spółki kapitałowej wykazującej niepodzielone zyski musi zapłacić podatek, to podatek powinien też zapłacić wspólnik spółki, w której zyski zostały podzielone. Nie może być bowiem zgody na stosowanie analogii na niekorzyść podatnika, nawet gdyby prowadziło to do naruszenia zasady sprawiedliwości podatkowej przez odmienne i być może przypadkowe potraktowanie przez ustawodawcę dwóch podobnych stanów faktycznych. Jak słusznie zauważono w doktrynie, milczenie ustawodawcy co do podatkowości danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, zawsze stanowi obszar wolny od opodatkowania."

W ocenie wnioskodawcy "niepodzielony zysk" będzie stanowił wyłącznie zysk, który nie został w żaden sposób podzielony uchwałą zgromadzenia wspólników. Jak już wyżej wspomniano ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "niepodzielonych zysków", nie zawiera jej także Kodeks spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2001 r. Nr 102, poz. 1117 z późn. zm.). Pojęcie to pojawia się jednak w przepisach określających wysokość zysku, który może zostać przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników.

Przepis art. 192 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż: "Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe". Opierając się na zacytowanym przepisie Kodeksu spółek handlowych należy stwierdzić, iż przez zysk niepodzielny należy rozumieć jedynie zysk wykazany w sprawozdaniach finansowych spółki za lata ubiegłe. Pojęcie to w ujęciu kodeksowym nie obejmuje więc zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za ostatni rok obrotowy, nie obejmuje także środków znajdujących się na kapitale zapasowym lub kapitałach rezerwowych, nawet jeżeli pochodzą one z zysku lat ubiegłych. Z faktu wymienienia obok siebie przywołanych kategorii zysku wypływa wniosek, iż jeżeli wykazany przez spółkę zysk został odpowiednio rozdysponowany, np. przekazany na kapitał zapasowy lub na kapitały rezerwowe, nie może być on zaliczany do kategorii niepodzielonych zysków. Przytoczone uregulowanie art. 192 Kodeksu spółek handlowych nie daje więc podstaw aby pojęcie "niepodzielonego zysku" zawężać jedynie do zysku nierozdzielonego między wspólników.

Prawo do podziału zysku między wspólników zostało przewidziane w przepisie art. 191 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z jego brzmieniem decyzję o podziale zysku podejmuje w formie uchwały zgromadzenie wspólników. Jeżeli w umowie spółki nie ma przeciwnych ustaleń w uchwale o podziale zysku wspólnicy mogą dowolnie zadysponować zyskiem wykazywanym przez spółkę. Zysk nie musi być zatem przeznaczony do podziału między wspólników. Takie wnioski potwierdza Sąd Najwyższy m.in. w orzeczeniu z dnia 6 marca 2009 r. (sygn. akt II CSK 522/08): "Wspólnik nabywa prawo do udziału w zysku rocznym, jeżeli wynika on ze sprawozdania rocznego spółki oraz został przeznaczony do podziału w całości lub stosownej części uchwałą zgromadzenia wspólników (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Jeżeli zatem uchwała zgromadzenia wspólników nie stanowi o przeznaczeniu jakiejkolwiek części zysku rocznego netto na dywidendę dla wspólników, nie nabywają oni prawa do jej otrzymania, co oznacza, że wspólnicy mogą zadecydować o innym przeznaczeniu wypracowanego zysku". Zdaniem W. Pyzioła (Kruczalak, Komentarz k.s.h., s. 351), w razie braku odnośnego postanowienia umowy co do określenia innego sposobu podziału zysku, decyduje uchwała zgromadzenia wspólników. Przykładowo, podział zysku w inny sposób ma miejsce w przypadku przeznaczenia go na wypłaty dla pracowników lub na tantiemy dla członków zarządu, na cele dobroczynne, na zasilenie określonych fundacji. Zdaniem wnioskodawcy nie ulega także wątpliwości, iż zysk wypracowany przez spółkę może być przekazany na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe. Tym samym uchwała zgromadzenia wspólników dotycząca sposobu rozdysponowania zyskiem jest uchwałą o podziale zysku, dlatego też po podjęciu tej uchwały zysk zgromadzony przez spółkę przestaje być zyskiem niepodzielonym. Sytuacja taka ma miejsce niezależnie od tego na jaki cel zysk został przeznaczony.

Z uwagi na to, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów Kodeks spółek handlowych są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale. W sytuacji gdy przekształcana spółka nie wykazywała zysków albo wykazywała zyski, które zostały w późniejszym czasie rozdysponowane przez zgromadzenie wspólników w ten sposób, że część została wypłacona wspólnikom a część przekazana na kapitał zapasowy, przekształcenie spółki będzie neutralne podatkowo dla jej wspólników.

Spółka A będzie posiadała także zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Co do zysków bieżących nie będzie możliwe - przed przekształceniem - podjęcie uchwały o ich podziale między wspólników lub podziale przez przeznaczenie na kapitał zapasowy, jako że zgodnie z ustawą o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, zatem przed zmianą formy prawnej nie jest faktycznie możliwe podjęcie uchwały o podziale zysku wypracowanego od początku roku obrotowego do dnia zmiany formy prawnej. Uchwała wspólników o podziale tych bieżących zysków mogłaby zapaść dopiero po zmianie formy prawnej, zatem już po przekształceniu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. W pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

We własnym stanowisku w sprawie wnioskodawca stwierdził, że wartość zysków ujętych na kapitale zapasowym nie będzie stanowiła na dzień przekształcenia "niepodzielonych zysków" z uwagi na to, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów Kodeks spółek handlowych są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale.

Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa nie sposób zgodzić się z argumentacją wnioskodawcy.

Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je na w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał rezerwowy - odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 25 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezasadnym jest zatem twierdzenie wnioskodawcy, iż "zyski niepodzielone" w rozumieniu ww. przepisu, to zyski, co do których nie zapadła uchwała o podziale.

Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość w stosunku, do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Skoro zatem wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. zysk należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na koniec zauważyć wreszcie należy, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Ustawodawca nie odwołał się przy tym do pojęcia niepodzielonych zysków obecnego w Kodeksie spółek handlowych, nie ma więc podstaw do stosowania wykładni zawężającej tego pojęcia co czyni wnioskodawczyni.

Ponadto w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wypracowywany przez spółkę zysk bieżący również nie zostanie podzielony, bowiem jak sama wnioskodawca wskazuje przed zmianą formy prawnej spółki kapitałowej nie ma możliwości podjęcia Uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o podziale zysku wypracowanego od początku roku obrotowego do dnia zmiany formy prawnej, albowiem zgodnie z ustawą o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Oznacza to, że zysk ten również stanowił będzie zysk niepodzielony.

Reasumując, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną, równowartość niepodzielonych zysków - a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. - stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4. Tym samym spółka komandytowa lub komandytowo-akcyjna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaprezentowane w interpretacji stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły. Orzeczenia sądów powołane przez wnioskodawczynię nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej. W sprawie wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pojęcia "niepodzielonych zysków" najnowsze orzecznictwo prezentuje stanowisko tożsame z zaprezentowanym w niniejszej interpretacji. Odnosząc się natomiast do przytaczanych przez wnioskodawczynię tez doktryny, należy zwrócić uwagę, iż tezy te nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego. Zaprezentowane w interpretacji stanowisko jest natomiast zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Prawo podatkowe jednoznacznie przesądziło kwestię będącą dotychczas przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych nakazując w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy opodatkowanie niepodzielonych zysków - niepodzielonych w każdy sposób.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.