IBPBII/2/415-966/12/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 23 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży opcji - jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży opcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Polski (dalej: Polska Spółka). Udziałowcem Polskiej Spółki są spółki mające siedzibę w krajach skandynawskich, w tym w Finlandii, której akcje notowane są na giełdzie w Helsinkach (dalej: Fińska Spółka). Fińska Spółka zdecydowała się wprowadzić, dla kluczowych pracowników koncernu, program motywacyjny.

Program polegał na przyznaniu konkretnym pracownikom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy pakietu opcji pozwalających na zakup w późniejszym okresie akcji Fińskiej Spółki po ustalonej w programie cenie. Każda opcja, po upływie określonego w programie okresu (dalej: okres restrykcji), daje pracownikom możliwość zakupu jednej akcji. Pracownicy, po upływie okresu restrykcji, mają również możliwość sprzedaży przyznanych opcji, które również notowane są na giełdzie w Helsinkach.

Pracownik może ponadto nie skorzystać ani z prawa do kupna akcji w zamian za opcje ani może nie sprzedać przyznanych mu opcji. W takim wypadku opcje wygasają po z góry ustalonym w programie okresie.

Należy wskazać, że Polska Spółka nie ma wpływu na ustalanie postanowień motywacyjnego planu wynagradzania, w tym nie ma wpływu na decydowanie, który z jego pracowników może lub nie przystąpić do powyższego planu. Dodatkowo Polska Spółka nie ponosi żadnych kosztów uczestnictwa swoich pracowników w motywacyjnym planie wynagradzania stworzonym i administrowanym przez Fińską Spółkę.

Trzeba podkreślić, że wnioskodawcę nie łączy z Fińską Spółką stosunek prawny o charakterze umowy o pracę ani żaden inny do niego zbliżony.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy, samo przyznanie opcji nie będzie skutkowało powstaniem przychodu (ze stosunku pracy) podlegającego opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego przepisu przekazanie opcji na akcje, dzięki którym wnioskodawca uzyska możliwość objęcia akcji po spełnieniu szeregu warunków określonych w planie nie będzie skutkować u niego powstaniem przychodu. Przyznanie opcji na akcje stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Trudno w takim przypadku mówić o powstaniu przychodu podatkowego.

Stanowisko takie, w opinii wnioskodawcy, znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach organów skarbowych m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r. Znak: IPPB2/415-756/09-2/AS.

Następnie wnioskodawca wskazuje, iż z kolei Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście w postanowieniu z dnia 4 kwietnia 2006 r. Znak: 1435/F03/415-30/06/KSW stwierdził, iż "przyznanie opcji, jak i realizacja praw z opcji na akcje nie stanowi przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie zawarcia umowy opcji między Spółką a stroną nie dochodzi do żadnych przesunięć majątkowych. Zatem nie można mówić o powstaniu przychodu po którejkolwiek ze stron".

Również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie w postanowieniu z dnia 14 lipca 2006 r. Znak: 1442/DP-II/415-111/MG/06 stwierdził, iż "w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) uzyskanie przez pracownika opcji na nabycie akcji Spółki macierzystej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych oraz jej następna realizacja poprzez nabycie akcji nie powoduje powstania obowiązku podatkowego u podatnika".

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy).

Należy zauważyć, iż stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538), instrumentami finansowymi są m.in.:

Zgodnie z art. 3. ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o:

Zgodnie z wyżej wskazaną definicją instrumentami finansowymi są między innymi opcje.

Zgodnie zaś z definicją stosowaną w piśmiennictwie, opcja jest instrumentem przyznającym prawo, ale nienakładającym obowiązku kupna lub sprzedaży określonego instrumentu bazowego (np. akcji) po określonej cenie, zwanej ceną wykonania, w określonym momencie lub do określonego momentu w przyszłości, zwanego datą wykonania.

Należy zauważyć, że przyznane wnioskodawcy w programie motywacyjnym opcje dają prawo nabycia akcji Spółki Fińskiej po określonej cenie, w przedmiotowym okresie czasu. Jednocześnie jak to zostało wskazane powyżej są one również instrumentami zbywalnymi, których cena zależy od wartości akcji spółki zagranicznej.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, przyznane opcje są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód uzyskany ze zbycia opcji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii wnioskodawcy powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów skarbowych, w tym m.in. w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Praga z dnia 11 czerwca 2007 r. Znak: 1434/SD-DF/415/26/AP/07.

Dalej wnioskodawca wskazuje, iż identyczne w swych skutkach stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1113/10, który znajdzie odpowiednie zastosowanie również w przypadku złożonego wniosku. W uzasadnieniu do wyroku NSA zajął stanowisko, iż przychód, jaki uzyskał pracownik w niniejszej sprawie nie jest przychodem ze stosunku pracy, a jest przychodem z kapitałów pieniężnych, w związku z tym spółka, jako pracodawca nie ma obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd zgadza się z argumentacją spółki, że definicja przychodu ze stosunku z pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 31 tej ustawy wskazuje, w jaki sposób rozliczyć przychody ze stosunku pracy. W ocenie sądu, aby uznać przychód za przychód ze stosunku pracy, konieczne jest, aby takie przychody były wypłacane przez pracodawcę i musi to wynikać z umów o pracę czy też układów zbiorowych.

Ponadto, w zakresie momentu powstania przychodu spółka dowodziła, że zakup przez pracowników akcji w ramach motywacyjnego programu wynagradzania nie powoduje powstania po ich stronie dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na żadnym z etapów programu. Dochód ten powstanie dopiero w chwili zbycia akcji. Należy go zakwalifikować, jako dochód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem NSA argumentacja przedstawiona przez spółkę dotycząca momentu powstania przychodu także jest prawidłowa.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych a wydatkami związanymi z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych.

Dochód ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych nie łączy się z dochodami uzyskanymi z innych źródeł. Zgodnie z art. 45 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega on opodatkowaniu w odrębnym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym (PIT-38) składanym po zakończeniu roku podatkowego w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy w przypadku, gdy zdecyduje się on na zbycie otrzymanych w programie opcji na akcje, przychód z tytułu udziału w programie motywacyjnym powstanie po jego stronie tylko i wyłącznie w momencie sprzedaży otrzymanych opcji.

Ponadto przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych i opodatkować zgodnie z uregulowaniami art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Jednocześnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy - instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

Przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384).

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a wiec do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca w ramach planu motywacyjnego otrzyma opcje mogące być, po okresie restrykcji, przedmiotem zbycia jak również dające prawo zakupu akcji. Z praw tych może także nie skorzystać, a wówczas, po określonym okresie, opcje wygasną.

Niemniej zapytania przestawione we wniosku dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy wnioskodawca, po okresie restrykcji, dokona zbycia opcji na akcje.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż samo otrzymanie opcji przez wnioskodawcę nie rodzi skutku w postaci przychodu. W momencie otrzymania opcji nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymanie opcji w ramach planu motywacyjnego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję. Wnioskodawca wskazał bowiem, że przyznanie opcji stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży opcji należy wyjaśnić, że w myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

W opisanym stanie faktycznym wnioskodawca nie będzie mógł pomniejszyć kwoty przychodu ze zbycia opcji o koszty uzyskania przychodu, gdyż z wniosku nie wynika, aby poniósł wydatki na nabycie ww. opcji. Oznacza to, że kwota dochodu równała się będzie kwocie przychodu osiągniętego ze sprzedaży opcji.

W przypadku uzyskania przychodu w walucie obcej wnioskodawca winien mieć na uwadze postanowienia art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., zgodnie z którym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 11a ust. 2 ww. ustawy).

Dochodów z kapitałów pieniężnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 i art. 30c (art. 30b ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podsumowując, Organ podziela stanowisko wnioskodawcy w kwestii zaliczenia ewentualnych przychodów z odpłatnego zbycia opcji do przychodów z kapitałów pieniężnych oraz w kwestii braku obowiązku podatkowego w momencie otrzymania opcji uznając je za prawidłowe.

W tym miejscu Organ zastrzega jednak, iż złożony wniosek dotyczy wyłącznie kwestii sprzedaży pochodnych instrumentów finansowych (opcji na akcje) i wyłącznie ta kwestia jest przedmiotem dokonanego rozstrzygnięcia. Kwestie związane ze skutkami realizacji opcji czy ewentualnego zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji opcji stanowią zupełnie odrębne zagadnienia podatkowe, wobec których z uwagi na zakres złożonego wniosku wyznaczony zadanymi pytaniami tut. Organ nie wypowiada się w niniejszej interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę postanowień, interpretacji organów podatkowych i wyroku sądu wskazać należy, iż interpretacje te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Przedmiotowa interpretacja prezentuje ugruntowaną linię orzeczniczą i jest zgodna z linią prezentowaną w tożsamych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Wskazać również należy, iż przywołana przez wnioskodawcę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r. Znak: IPPB2/415-756/09-2/AS w części dotyczy innego niż opisany przez wnioskodawcę stanu faktycznego, w którym powstał przychód z realizacji praw wynikających z opcji, ale korzystał ze zwolnienia z opodatkowania, co jasno wynikało z interpretacji a o czym wnioskodawca w swoim uzasadnieniu stanowiska nie wspomina.

Stanowisko wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądamiadministracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.