IBPBII/2/415-964/10/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 8 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 września 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 19 marca 2010 r. wnioskodawczyni wraz z małżonkiem (w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej) sprzedała lokal mieszkalny o łącznej powierzchni użytkowej około 160 m² wraz z udziałem wynoszącym połowę w działce nr 1447/10 o powierzchni 0,0176 ha. Powyższą umową sprzedaży wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zbyła również działkę nr 1447/12 o powierzchni 0,0065 ha, na której znajdowała się wiata oraz udział wynoszący połowę w działce nr 1447/9 stanowiącej drogę wewnętrzną.

Powyższe nieruchomości zostały nabyte przez wnioskodawczynię i jej męża (w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej) w dniu 10 kwietnia 2008 r. na podstawie umowy zamiany w zamian za zabudowaną działkę nr 4611/4 o powierzchni 0,0835 ha. Zamiana dokonana została bez dopłat a wartość przedmiotów zamiany strony ustaliły na 150.000 zł.

W sprzedanym lokalu mieszkalnym zameldowany na pobyt stały dłuższy niż 12 miesięcy był jedynie mąż wnioskodawczyni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., tzw. ulgi meldunkowej, w sytuacji gdy wnioskodawczyni nie była zameldowana w sprzedanym lokalu, natomiast zameldowany na pobyt stały dłuższy niż 12 miesięcy był jej mąż.

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r. zwolnione z podatku dochodowego były przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. lokalu mieszkalnego. Warunkiem zwolnienia było zameldowanie zbywcy na pobyt stały w zbywanym lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy. Według treści art. 21 ust. 22 ustawy zwolnienie miało zastosowanie łącznie dla obojga małżonków.

Zdaniem wnioskodawczyni, treść powołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że w sytuacji, gdy zbywany lokal należy do majątku dorobkowego małżonków, objętych ustawową wspólnością majątkową, dla nabycia prawa do zwolnienia przez oboje małżonków wystarczającym jest, aby jeden z nich był zameldowany na pobyt stały w zbywanym lokalu przez co najmniej 12 miesięcy.

Wnioskodawczyni wskazała, iż takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 września 2007 r. nr IS.I/2-4151/9/07, IS.I/2-4151/10/07, gdzie organ podatkowy stwierdził, że "w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkaniowego stanowiącego współwłasność małżeńską, do skorzystania z ulgi meldunkowej wystarczy, aby tylko jeden z małżonków był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia". Przedstawione stanowisko znajduje swe uzasadnienie w treści art. 21 ust. 22 ustawy, z którego wynika, że w razie zbycia m.in. lokalu mieszkalnego warunki zwolnienia muszą być rozpatrywane dla każdego z małżonków łącznie. Twierdzenie, że każdy z małżonków winien oddzielnie spełniać przesłanki zwolnienia pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem powołanego przepisu.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała również:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 622/08;

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA /Bd 12/09;

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 858/09.

Wydając wskazane orzeczenia sądy podniosły dodatkowo, że przy innej, aniżeli przedstawiona powyżej, interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy, przepis art. 21 ust. 22 byłby całkowicie zbędny.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni wraz z mężem w 2008 r. na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej nabyła lokal mieszkalny. W 2010 r. przedmiotowy lokal został sprzedany.

Dokonując oceny skutków sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy zatem stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Jednakże w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Ponadto zwolnieniem określonym w omawianym przepisie objęty jest wyłącznie przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego. Przychód w części przypadającej na zbycie gruntu, udziału w gruncie lub prawa wieczystego użytkowania związanego z tym lokalem mieszkalnym będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyskuje dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym 12 miesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2010 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2011 r.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż wnioskodawczyni nie spełnia wymaganego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, co oznacza, że wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Należy podkreślić, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 jest jednoznaczny w wykładni gramatycznej. Ustawodawca kreując przedmiotowe zwolnienie w postaci ulgi meldunkowej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 bezsprzecznie w swej treści zawarł sformułowanie "jeżeli podatnik był zameldowany (...) na pobyt stały". Wymóg 12 miesięcznego zameldowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na pobyt stały odnosi się do podatnika.

W myśl art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych - podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 tejże ustawy - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. Zatem rozpatrując kwestię zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Tym samym każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, jeżeli spełnia warunki do jej zastosowania. Oznacza to, że w celu zastosowania zwolnienia, każdy z małżonków musi być zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w terminie określonym w ustawie, każdy z małżonków musi złożyć stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Brak zameldowania na pobyt stały pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Potwierdzeniem zasadności przedstawionego powyżej stanowiska jest właśnie art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa, iż zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Przepis art. 21 ust. 22 stanowi integralną część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 wobec tego musi być interpretowany ściśle z art. 21 ust. 1 pkt 126. Jak już wyżej wskazano z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 wynika, jakie dwa łącznie warunki musi spełniać podatnik by przysługiwało mu prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Natomiast z treści art. 21 ust. 22 ww. ustawy w sposób jednoznaczny wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Nie można jednak z tego przepisu wywodzić, że zameldowanie jednego z małżonków na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym umożliwia drugiemu w sposób solidarny skorzystanie z ulgi meldunkowej. Aby zatem móc skorzystać z ulgi, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, zameldowany na pobyt stały ma być w zbywanym lokalu "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków.

Organ podatkowy nie podziela poglądu zaprezentowanego w orzeczeniach przywołanych przez wnioskodawczynię. Zauważyć bowiem należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1224/09 wyraził odmienny pogląd do wyroków powołanych przez wnioskodawczynię. W wyroku tym sąd stwierdził, iż " (...) łączne spełnienie przez małżonków warunków do przedmiotowego zwolnienia oznacza spełnienie wymogu zameldowania przez jednego i drugiego małżonka."

Na poparcie powyższego można wskazać również zdanie odrębne wyrażone do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 858/09, w którym to wskazano, " (...) iż fakt stałego zameldowania w danym lokalu mieszkalnym (budynku) małżonka lub małżonków zbywających prawo do tego lokalu (budynku) decyduje o tym czy znajdzie zastosowanie przepis art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej czy też nie. Brak odpowiedniego okresu stałego zameldowania wyłącza przedmiotowe zwolnienie w stosunku do danego podatnika bez względu na to czy pozostaje on w związku małżeńskim czy też nie i to bez względu na łączący małżonków małżeński ustrój majątkowy."

Należy również zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowo uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejem, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na podatniku obowiązki wynikające z zastosowania ulgi należy dokonać ścisłej literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. Elementem konstrukcyjnym ulgi meldunkowej uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawo skorzystania podatnika z tej ulgi pod warunkiem łącznego spełniania przesłanek wymienionych w tym przepisie. Niewątpliwie jedną z przesłanek jest spełnienie przez podatnika 12 miesięcznego okresu zameldowania w zbywanej nieruchomości.

W tym stanie rzeczy stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.