IBPBII/2/415-963/12/MM - Ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży akcji spółki akcyjnej w przypadku gdy płatność za akcje następuje w ratach.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 23 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży akcji spółki akcyjnej w przypadku gdy płatność za akcje następuje w ratach - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży akcji spółki akcyjnej w przypadku gdy płatność za akcje następuje w ratach.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był właścicielem akcji imiennych spółki akcyjnej, które nie były przedmiotem publicznego obrotu. Umową z dnia 28 czerwca 2012 r. (dalej "umowa") wnioskodawca sprzedał 2.112.500 akcji. Zgodnie z postanowieniami umowy cena sprzedaży akcji płatna jest w 12 równych kwartalnych ratach zgodnie z następującym harmonogramem: do dnia 14 lipca 2012 r., do dnia 31 grudnia 2012 r., do dnia 31 marca 2013 r., do dnia 30 czerwca 2013 r., do dnia 30 września 2013 r., do dnia 31 grudnia 2013 r., do dnia 31 marca 2014 r., do dnia 30 czerwca 2014 r., do dnia 30 września 2014 r., do dnia 31 grudnia 2014 r. do dnia 31 marca 2015 r. oraz do dnia 30 czerwca 2015 r. Dodatkowo, z treści umowy wynika, że kupujący uprawniony jest w każdym czasie do wcześniejszej zapłaty całości lub części ceny sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odpowiedź na pytanie nr 1

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W ocenie wnioskodawcy przychód z tytułu sprzedaży akcji powstanie w momencie wymagalności poszczególnej raty ceny sprzedaży akcji. Skoro zatem cena sprzedaży rozłożona jest na 12 rat przychód powstanie z upływem każdego z umownie ustalonych terminów płatności raty tzn.: dnia 14 lipca 2012 r., dnia 31 grudnia 2012 r., dnia 31 marca 2013 r., dnia 30 czerwca 2013 r., dnia 30 września 2013 r., dnia 31 grudnia 2013 r., dnia 31 marca 2014 r., dnia 30 czerwca 2014 r., dnia 30 września 2014 r., dnia 31 grudnia 2014 r., dnia 31 marca 2015 r. oraz dnia 30 czerwca 2015 r. W przypadku natomiast gdy kupujący dokona wcześniejszej płatności całości lub części ceny sprzedaży wówczas przychód powstanie w momencie otrzymania płatności. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że datę powstania przychodu "należnego", o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno się zatem wiązać z terminem wymagalności poszczególnych rat. Dopiero bowiem w momencie wymagalności poszczególnych rat wnioskodawca może się domagać zapłaty danej raty. W ocenie wnioskodawcy przychód powstanie w momencie, gdy wnioskodawca uzyska roszczenie o zapłatę danej raty i tym samym uprawniony będzie dochodzić zapłaty przed sądem powszechnym.

Zdaniem wnioskodawcy, pogląd ten to jest utrwalony w orzecznictwie i tytułem przykładu wnioskodawca wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie ("NSA") w wyroku z 9 czerwca 2010 r., II FSK 282/09 (LEX nr 585074), stwierdził, że "kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami", natomiast NSA w wyroku z 21 września 2010 r., sygn. II FSK 705/09 (legalis) uznał, że świadczenie staje się należne wówczas, gdy jest wymagalne, czyli gdy można domagać się jego spełnienia od drugiej strony umowy". Co ważne, NSA w wyroku z 9 czerwca 2010 r. stwierdził, że "nieracjonalna jest wykładnia przepisu (przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyp. aut.), która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał" się przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego".

W związku z powyższym w ocenie wnioskodawcy uznać należy, że przychód powstanie z upływem każdego z ww. dni zapłaty raty.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Zgodnie z przepisem art. 45 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik obowiązany jest zapłacić należny podatek dochodowy wynikający z dochodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany będzie zapłacić podatek dochodowy w następujących terminach:

W przypadku natomiast gdy wnioskodawca otrzyma zapłatę całości lub części ceny sprzedaży akcji w terminie wcześniejszym niż wynikający z ww. rat wówczas wnioskodawca zobowiązany będzie zapłacić podatek dochodowy w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym otrzymał zapłatę.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 28 czerwca 2012 r. wnioskodawca sprzedał akcje w spółce akcyjnej. Zgodnie z postanowieniami umowy cena sprzedaży akcji płatna jest w 12 równych kwartalnych ratach.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Natomiast w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie zbywanych akcji, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, o ile odpowiada ona wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży akcji uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż określając moment, w którym podatnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia akcji należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania", czyli "zapłaty". Jednocześnie zauważyć należy, iż przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według "Słownika języka polskiego" pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Stosownie natomiast do art. 535 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą, w której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność przedmiotu sprzedaży i wydać mu ten przedmiot, a kupujący zobowiązuje się przedmiot ten odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym umowa skutkuje powstaniem po stronie sprzedającego zobowiązania przeniesienia na rzecz nabywcy własności papierów wartościowych, natomiast po stronie kupującego zapłaty ceny wynikającej z umowy. Te dwa elementy świadczą o powstaniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy obiema stronami transakcji. Nie budzi zatem wątpliwości, że po stronie kupującego powstaje wynikające z umowy sprzedaży akcji zobowiązanie w wysokości kwoty wskazanej w umowie (ceny za akcje). Fakt zawarcia dodatkowego postanowienia w umowie o sposobie i terminach płatności nie ma znaczenia dla wielkości powstania tego zobowiązania. Tym samym po stronie sprzedającego powstaje należność w wysokości ceny sprzedaży akcji.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia akcji w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia akcji następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży akcji, tj. w daniu 28 czerwca 2012 r. u wnioskodawcy powstał więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów zauważyć należy, iż ustawodawca różnicuje sposób ich ustalania w zależności od tego czy papiery wartościowe lub udziały w spółkach mających osobowość prawną zostały nabyte lub objęte w zamian za pieniądze czy też w zamian za wkład niepieniężny.

W przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f ww. ustawy, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

W przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych (art. 22 ust. 1g ww. ustawy).

Natomiast w sytuacji nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że wnioskodawca uzyskał przychód w momencie sprzedaży akcji w spółce akcyjnej. Wtedy to przychody z odpłatnego zbycia akcji stanowiły przychody należne czyli przysługujące, należące się wnioskodawcy. Zatem bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego jest czy środki pieniężne za sprzedane akcje zostaną wypłacone wnioskodawcy w kwartalnych ratach zgodnie z ustalonym harmonogramem przypadającym na lata 2012 - 2015, czy wnioskodawca otrzyma zapłatę za ww. akcje w jednej transzy w momencie ich zbycia. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b podlegał kwota należna wynikająca z umowy sprzedaży. Podatek z ww. tytułu winien zostać zapłacony do końca kwietnia roku następującego po roku w którym nastąpiło odpłatne zbycie tj. 30 kwietnia 2013 r.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, iż powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Wyroki nie stanowią powszechnie obowiązującego źródła prawa, dlatego nie mogą stanowić podstawy orzekania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.