IBPBII/2/415-951/13/ŁCz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 23 września 2013 r. (data otrzymania 24 września 2013 r.), uzupełnionym 29 października 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 24 września 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 15 października 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-951/13/ŁCz, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 29 października 2013 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca 1 września 2008 r. sprzedał część gospodarstwa rolnego - nieruchomość gruntową niezabudowaną - według wypisu z rejestru gruntów były to grunty orne. Powyższą nieruchomość Wnioskodawca nabył 9 listopada 2007 r. w celu powiększenia swojego gospodarstwa rolnego. Kupujący oświadczyli w akcie notarialnym, że nabytą nieruchomość włączają w skład swojego gospodarstwa rolnego i grunty te nadal będą wykorzystywane rolniczo; nie utracą wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Zbytą nieruchomość Wnioskodawca kupił za 45 000,00 zł a sprzedał za 75 000,00 zł (nie uwzględniając kosztów notarialnych). Wnioskodawca nie zapłacił podatku dochodowego, ponieważ powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i zwolnienie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien zapłacić podatek dochodowy od dochodu ze sprzedaży nieruchomości rolnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien on zapłacić podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości rolnej, ponieważ powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i zwolnienie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego. W dniu sprzedaży ww. nieruchomości Wnioskodawca posiadał gospodarstwo rolne o pow. powyżej 1 ha przeliczeniowego. Definiując pojęcie "gospodarstwo rolne" należy - w myśl art. 2 ust. 4 ww. ustawy - odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym - za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 sierpnia 2013 r. Znak: IPTPB2/415-369/13-4/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. A zatem odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, jeżeli nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment jej nabycia.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca sprzedał w 2008 r. część gospodarstwa rolnego - grunty orne zakupione w 2007 r. Tym samym pięcioletni termin - określony zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy - należy liczyć dla tej działki od końca 2007 r. Oznacza to, że uzyskany w 2008 r. przychód ze sprzedaży gruntów będzie stanowił dla Wnioskodawcy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, gdyż sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto nieruchomość.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży działki należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) - do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów - stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy - ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże od zasady opodatkowania przychodów ze wskazanego wyżej źródła ustawodawca przewidział w niektórych sytuacjach zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) - za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Uszczegóławiając jakiego rodzaju grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia. Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia - do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy. Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2 rozporządzenia - grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: lasy a także grunty zadrzewione i zakrzewione.

Podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy użytków rolnych lub gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W przypadku gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Wnioskodawca wskazał, że sprzedał nieruchomość gruntową niezabudowaną - według wypisu z rejestru gruntów - grunt orny nabyty w 2007 r. wchodzący w skład posiadanego gospodarstwa rolnego. Tym samym wskazać należy, że spełniona została przesłanka sprzedaży części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.

Z kolei utrata charakteru rolnego sprzedawanego gruntu w związku z jego sprzedażą - w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - następuje wówczas, gdy sprzedawana w całości lub części nieruchomość, o której mowa w przepisie, nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego nabywcy lub tego gospodarstwa nie utworzy. Tym samym grunt, który w związku z jego sprzedażą utracił charakter rolny, to grunt uprzednio wchodzący w skład gospodarstwa rolnego, który w wyniku sprzedaży nie stanowi już obszaru jakiegokolwiek gospodarstwa rolnego. Skoro bowiem charakter rolny - w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej - ma nieruchomość będąca gruntem, która wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, a więc tworząca obszar tego gospodarstwa, to tym samym sprzedaż takiego gruntu powoduje utratę jego charakteru rolnego wówczas, gdy w wyniku tej sprzedaży przestaje być nieruchomością wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego. Jeśli zatem w dacie sprzedaży gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego jego nabywca, osoba fizyczna, nie będzie właścicielem lub współwłaścicielem gospodarstwa rolnego (jego posiadaczem), a nabyty przez niego grunt - sam bądź łącznie ze stanowiącymi własność lub współwłasność nabywcy gruntami - nie stworzy gospodarstwa rolnego nabywcy, to przychód uzyskany z jego sprzedaży nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. Rozpatrywane zwolnienie nie służy bowiem innym celom niż zwolnienie z opodatkowania przychodów osób będących właścicielami gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego odpłatnie zbytych w drodze umowy sprzedaży innym podmiotom - w tym osobom fizycznym, które takie gospodarstwo mają lub w wyniku zakupu gospodarstwo takie utworzą (rolnicy).

Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Tak więc dla oceny czy dojdzie do utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne związane z faktycznym utrzymaniem rolniczego charakteru użytkowania gruntu.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia zaistnienia tej okoliczności ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Organy podatkowe rozstrzygając prawo podatnika do zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży biorą pod uwagę wszystkie okoliczności związane z daną transakcją a decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do jej wykorzystywania. Chodzi bowiem o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość.

Zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej podlega więc przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (gruntów) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w wyniku sprzedaży nadal wchodzą w skład nowego lub innego gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy przychodów ze sprzedaży takiego gruntu, który w dniu jego sprzedaży - z uwagi na treść art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 ustawy o podatku rolnym - a więc jego powierzchnia, klasyfikacja czy faktyczne wykorzystywanie nie stanowi obszaru gruntu gospodarstwa rolnego (nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego).

Podsumowując, zwolnienie od podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

* grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* w chwili sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tekst jedn.: będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Utrata charakteru rolnego gruntów następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Jeżeli zostaną zachowane wszystkie ww. warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży tego rodzaju nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że sprzedał część gospodarstwa rolnego a w wyniku sprzedaży nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego, gdyż nabywcy nabyli ją w celu dalszego prowadzenia gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca zaznaczył, że w akcie notarialnym kupujący określili faktyczny zamiaru przeznaczenia nieruchomości, oświadczyli bowiem w akcie notarialnym, że nabytą nieruchomość włączają w skład swojego gospodarstwa rolnego i grunty te nadal będą wykorzystywane rolniczo; nie utracą wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Należy zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka sprzedaży gospodarstwa rolnego, a nadto nabywca części tego gospodarstwa rolnego nabył ją w celu dalszego prowadzenia gospodarstwa rolnego. Powyższe okoliczności wskazują na spełnienie przesłanki uprawniającej do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w świetle wyżej cytowanych przepisów należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z transakcji sprzedaży nieruchomości stanowiącej część gospodarstwa rolnego korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca nie był zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.