IBPBII/2/415-948/13/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 23 września 2013 r. (data otrzymania 24 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

W dniu 24 września 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 23 maja 2011 r. Wnioskodawca zakupił dom jednorodzinny w stanie budowy. Zakup potwierdzony został aktem notarialnym.

W dniu 4 października 2011 r. miała miejsce sprzedaż mieszkania nabytego 8 czerwca 2006 r. udokumentowana umową przedwstępną oraz przyjęciem zadatku.

W dniu 13 października 2011 r. Wnioskodawca poniósł pierwszy wydatek na cele mieszkaniowe ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania (zadatku). Wydatek udokumentowany fakturą VAT tytułem "za roboty budowlane".

Podpisanie umowy sprzedaży mieszkania w formie aktu notarialnego nastąpiło 22 listopada 2011 r.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymany przy podpisaniu umowy przedwstępnej zadatek wydatkowany na cele mieszkaniowe podlega zwolnieniu od podatku, czy tylko kwota uzyskania po podpisaniu aktu notarialnego sprzedaży mieszkania.

Zdaniem Wnioskodawcy, cała pozyskana ze sprzedaży mieszkania suma - tak zadatek jak i reszta kwoty - kwalifikuje się do zwolnienia z podatku dochodowego pod warunkiem wydatkowania jej na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z interpretacją przepisów podatkowych (mających zastosowanie w tej sprawie) przez Ministra Finansów w piśmie znak:. mówiącą, że jeśli okoliczność wcześniejszego otrzymania części ceny umówionej z tytułu sprzedaży nieruchomości zostaje udokumentowana zawartą umową przedwstępną oraz potwierdzona definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego, kwoty uzyskane z tego tytułu przez sprzedawcę i wydatkowane na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie określonych w przepisach rzeczy, w tym przypadku wydatkowanie na cele mieszkaniowe, jest data faktycznego wydatkowania przychodu. W przypadku Wnioskodawcy dokumentem potwierdzającym taki wydatek jest faktura VAT "za roboty budowlane". Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on warunek, który mówi, że sprzedaż powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na to nabycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W świetle powyższego przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, że w 2011 r. sprzedał mieszkanie, które nabył w 2006 r. Zgodnie z ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej - do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tejże ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) przywołanej ustawy ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z art. 28 ust. 2a ww. ustawy - zasada określona w art. 28 ust. 2 nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie (art. 21 ust. 16 ustawy).

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) wyłącznie na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 4 października 2011 r. Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży mieszkania oraz otrzymał zadatek. Umowa przenosząca własność mieszkania została podpisana 22 listopada 2011 r. W tym samym czasie Wnioskodawca był właścicielem domu jednorodzinnego w stanie budowy. Otrzymany zadatek 13 października 2011 r. - a więc przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży - Wnioskodawca przeznaczył na cele mieszkaniowe tj. roboty budowlane, przy czym z wniosku nie wynika co mieści się pod tym sformułowaniem (jakiego rodzaju prace).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwesta związana z możliwością wydatkowania na własne cele mieszkaniowe kwoty zadatku.

Umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy.

Zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 k.c. - umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta. Zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 k.c., a art. 158 k.c. określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłem przychodów jest m.in. zbycie nieruchomości i praw. W cytowanym przepisie użyto terminu "zbycie", zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości lub praw. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości i praw, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem do dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości i praw.

Z istoty rozwiązania zawartego ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na ww. cele, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatków, o których mowa w tym przepisie. Jednakże w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zaliczki, przedpłaty, zadatki) i wydatkowane na cele wskazane w ustawie przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane umową przedwstępną.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy wynika, że zwolnione od opodatkowania są przychody w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe. Ograniczenie czasowe dotyczy jedynie końca terminu do jakiego można ponosić wydatki na cele mieszkaniowe. Ustawodawca nie wprowadził w tym stanie prawnym ograniczenia do początkowego terminu wydatkowania środków, gdyż nie zapisał, że przychody mają być wydatkowane począwszy od dnia sprzedaży. Tym samym jeżeli podatnik otrzymane na poczet ceny sprzedaży środki pieniężne wydatkował na cel mieszkaniowy przed sprzedażą nieruchomości, to nie stanowi to przeszkody do skorzystania z rozpatrywanego zwolnienia.

Tak więc dopuszczalne jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy również w sytuacji, gdy środki wydatkowane na cele mieszkaniowe pochodziły z zadatku czy zaliczki otrzymanych w związku z zawarciem umowy przedwstępnej, jeżeli dojdzie w istocie do zawarcia umowy właściwej.

Należy zauważyć, że w opisanym stanie faktycznym nie ma znaczenia, że Wnioskodawca nie dokonał chronologicznie czynności sprzedaży, a następnie poniesienia wydatków na budowę nieruchomości. Istotne znaczenie ma tutaj data faktycznego wydatkowania środków ze zbycia mieszkania na budowę innej nieruchomości, jak również fakt, że otrzymana cena umówiona z tytułu sprzedaży tego mieszkania udokumentowana została zawartą umową przedwstępną i potwierdzona definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym cała uzyskana ze sprzedaży mieszkania suma tj. zadatek i reszta kwoty, kwalifikuje się do zwolnienia z podatku dochodowego pod warunkiem wydatkowania jej na cele mieszkaniowe jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.