IBPBII/2/415-947/11/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2011 r. (data wpływu do Organu 16 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2011 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w 2010 r. objął w spółce z o.o. 300 udziałów o wartości po 100 zł każdy udział (wartość 30 000 zł - wkład pieniężny). W dniu 8 lipca 2011 r. wnioskodawca zawarł (działając przez pełnomocnika) umowę sprzedaży tych udziałów za kwotę 430 000 zł. Wnioskodawca w kwietniu 2011 r. zawarł umowę o świadczenie usług doradztwa prawnego, reprezentacji prawnej z radcą prawnym. Przedmiotem umowy było - wykonanie doradztwa prawnego, reprezentacja prawna we wszystkich sprawach związanych ze zbyciem przez wnioskodawcę przysługujących mu ww. udziałów w spółce z o.o. i wystąpieniem ze spółki. Z tytułu realizacji umowy radcy prawnemu przysługiwało wynagrodzenie składające się z części stałej oraz części procentowej ustalonej jako 10% uzyskanej wartości ze zbycia udziałów, zwrot kosztów przejazdu, których poniesienie przez radcę okaże się konieczne. W wyniku działania radcy prawnego w lipcu br. doszło do zawarcia umowy zbycia udziałów, natomiast wnioskodawca zapłacił radcy wynikające z umowy wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłacone radcy prawnemu wynagrodzenie za czynności, które doprowadziły do zbycia udziałów i uzyskania przez wnioskodawcę przychodu z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowią koszty uzyskania tych przychodów w rozumieniu art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, wynagrodzenie radcy prawnego za doradztwo, reprezentację i pomoc prawną, której efektem było uzyskanie przez Podatnika przychodów z kapitałów pieniężnych stanowi koszt uzyskania tych przychodów na podstawie art. 22 ust. 1. Natomiast koszt na nabycie udziałów stanowi koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych: wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych z zastrzeżeniem ust. 3e.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Natomiast w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 osiągnięta w roku podatkowym.

Powyższy przepis w sposób jednoznaczny określa zasady ustalania dochodu opodatkowanego zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zatem przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży udziałów w spółce z o.o. uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. zauważyć należy, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny różnicuje sposób ich ustalania w zależności od tego czy papiery wartościowe lub udziały w spółkach mających osobowość prawną zostały nabyte lub objęte w zamian za pieniądze czy też w zamian za wkład niepieniężny. I tak przepis art. 22 ust. 1f ustawy znajduje zastosowanie w przypadku kiedy udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy należy się odwołać w przypadku, kiedy udziały (akcje) były objęte w zamian za gotówkę.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, za absolutnie błędne wywodzenie, że wypłacone radcy prawnemu wynagrodzenie za czynności które w efekcie doprowadziły do zbycia udziałów w spółce z o.o. i uzyskania przez wnioskodawcę przychodów z kapitałów pieniężnych stanowi koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnić należy, iż przepis art. 22 ust. 1 ww. ustawy określa generalne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu. Nie mniej jednak powyższe zasady nie mają zastosowania w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o. Racjonalny ustawodawca wyraźnie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał według jakich zasad podlega ustaleniu i opodatkowaniu dochód z odpłatnego zbycia udziałów (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

Tak więc w sytuacji kiedy art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy odesłał do art. 22 ust. 1f, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 jako przepisów właściwych do określenia kosztów uzyskania przychodów, przekreślił wszelkie próby odliczania kosztów innych niż wymienione w tym przepisie.

Z analizy stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca przedmiotowe udziały w spółce z o.o. nabył za gotówkę, wobec tego jak słusznie wywodzi koszt poniesiony na nabycie udziałów stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl bowiem przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym do ustalenia podstawy opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o nie będą miały w ogóle zastosowania generalne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód jaki wnioskodawca uzyskał ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. opodatkowany na podstawie cyt. wyżej art. 30b ww. ustawy, może być jedynie pomniejszony o koszty wymienione w tym artykule, czyli o koszty związane z nabyciem udziałów (w tym przypadku art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ustawodawca katalog kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. zamknął w art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczając go w przypadku objęcia za wkład pieniężny do wydatków na objęcie udziałów.

Nadto zauważyć należy, iż poniesione przez wnioskodawcę wydatki na wynagrodzenie radcy prawnego za czynności, które doprowadziły do zbycia udziałów nie miały związku z nabyciem udziałów lecz z ich zbyciem. Powyższe przesądza o braku możliwości uznania wydatku poniesionego na wynagrodzenie radcy prawnego za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Jakkolwiek powyższy wydatek nie będzie stanowił dla wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu jednakże biorąc po uwagę fakt, iż poniesiony przez wnioskodawcę wydatek na wynagrodzenie radcy prawnego za czynności, które doprowadziły do zbycia udziałów został poniesiony w związku ze zbyciem przedmiotowych udziałów oznacza to że, wydatek ten będzie stanowił koszt odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ww. ustawy.

Wobec tego przychód ze zbycia udziałów w spółce z o.o. stanowiła będzie kwota uzyskana ze sprzedaży pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (wynagrodzenie radcy prawnego). Tak ustalony przychód należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, tj. wydatki poniesione do objęcia udziałów w spółce z o.o. Należy jednakże zaznaczyć, że kosztem odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. będzie jedynie ta część wynagrodzenia, która dotyczy czynności radcy prawnego związanych ze zbyciem udziałów. Kosztem odpłatnego zbycia udziałów nie może być wynagrodzenie w części dotyczącej wystąpienia wnioskodawcy ze spółki. Kosztem odpłatnego zbycia mogą być bowiem jedynie wydatki bezpośrednio związane z tym zbyciem, poniesione aby zbycie doszło do skutku. Wynagrodzenie w części dotyczącej wystąpienia wnioskodawcy ze spółki nie ma związku ze zbyciem udziałów.

Reasumując, wnioskodawca koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowych udziałów zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 winien ustalić wyłącznie na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 czyli będą to koszty objęcia udziałów. Natomiast wydatek związany ze zbyciem udziałów w spółce z o.o., którym było wypłacone radcy prawnemu wynagrodzenie wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, lecz pomniejsza uzyskany przychód jako koszt odpłatnego zbycia.

Z tego powodu stanowiska wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.