IBPBII/2/415-946/10/ŁCz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 2 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziału w nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 września 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziału w nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, działając jako osoba prywatna nieprowadząca działalności gospodarczej, wraz z pięcioma innymi osobami w 2007 r. nabył udziały w nieruchomości (grunt budowlany przeznaczony pod zabudowę jednorodzinną). W planie zagospodarowania przestrzennego ma ona oznaczenie M³ tj. działki mają być większe niż 20a. Udział wnioskodawcy, w przedmiotowej nieruchomości wynosi 1/6. Działka została nabyta w 2007 r. za kwotę 800 000 zł zaś jej aktualna wartość rynkowa to ok. 2 000 000 zł.

Obecnie (tekst jedn.: przed upływem 5 lat od dnia nabycia) wnioskodawca zamierza wnieść swój udział w tej nieruchomości, jako wkład do nowoutworzonej spółki osobowej (spółka komandytowa). Z tytułu dokonanego aportu stanie się on komandytariuszem w tej spółce. Spółka ta ma podjąć inwestycję budowlaną na wskazanej wyżej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości, powoduje powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie udziału w nieruchomości, jako aportu do spółki osobowej, nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 - dalej jako "ustawa o PIT") wśród szeregu źródeł przychodu wymienia m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą, kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a do źródeł przychodów zalicza się także odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - o ile odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych, przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zdaniem wnioskodawcy, żaden z tych przypadków nie znajdzie zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż wniesienie aportem udziału w nieruchomości do spółki osobowej nie może być potraktowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca nabył udział w przedmiotowej nieruchomości jako osoba prywatna bez związku z działalnością gospodarczą (nieruchomość nie była używana nigdy w toku jakiejkolwiek działalności gospodarczej).

Wniesienie aportem nieruchomości nie jest także czynnością odpłatną, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT i w konsekwencji powyższy przepis nie będzie miał zastosowania do przedmiotowej sytuacji. Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych, jako wkładu do spółki osobowej stanowi niewątpliwie ich zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę. Zbycie to nie ma natomiast charakteru odpłatnego. "Odpłatny" oznacza taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (zob. np. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S.Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163). Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od spółki komandytowej ekwiwalentu. Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do treści art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału a umowa spółki powinna zawierać oznaczenia wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika, ale nie można się zgodzić z twierdzeniem, że ta wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu. Dopiero przez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu, ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie. Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce komandytowej będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych okresie rozliczeniowym. Samo, więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu.

Dlatego uznać należy, iż wniesienie nieruchomości aportem do spółki osobowej nie jest czynnością odpłatną. Zbieżny z powyższym pogląd wyraziły m.in.:

* WSA w Kielcach w wyroku z dnia 4 marca 2010 r. (sygn. I SA/Ke 71/10),

* WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. III SA/Wa 2926/08),

* WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3103/08),

* WSA w Warszawie w wyroku z dnia 2 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 346/09),

* WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1383/09),

* WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r. (sygn. I SA/Gd 912/09),

* WSA w Kielcach w wyroku z dnia 29 kwietnia 2009 r. (sygn. I SA/Ke 121/09).

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 2 października 2008 r. (znak. IBPB2/415-1177/08/MZ).

Wniesienie do spółki osobowej aportu w postaci nieruchomości nie będzie stanowiło przychodu z kapitałów pieniężnych, wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, albowiem ten przepis odnosi się tylko do spółek posiadających osobowość prawną. Spółka komandytowa nie jest taką spółką. Dlatego aport nieruchomości do takiej spółki nie będzie podlegał podatkowi od dochodów kapitałowych. Analogicznie wypowiadają się także organy podatkowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB1/415-328/10-2/ AG).

Równocześnie trzeba wskazać, iż wniesienie wkładu niepieniężnego nie spowoduje powstania przychodu z praw majątkowych, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, ponieważ czynność taka nie mieści się w dyspozycji tego przepisu. Tak stwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB1/415-328/10-2/AG)."

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że brak jest w niej takich przepisów, które w sposób bezpośredni odnoszą się do kwestii związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną. Dlatego też wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu w jej rozumieniu, zarówno po stronie osoby, która ten wkład wnosi, jak i u pozostałych wspólników. Takie stanowisko jest także dominujące wśród organów podatkowych. Od szeregu lat organy podatkowe są bowiem zdania, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na poparcie stanowiska wnioskodawca powołuje:

* interpretację indywidualną wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak IPPB1/415-108/09-2/AG;

* interpretację indywidualną wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak IPPB1/415-1375/08-4/EC;

* interpretację indywidualną wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, znak ITPB1/415-821/08/AT;

* interpretację indywidualną wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, znak ITPB1/415-799/08/HD;

* interpretację indywidualną wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znak IBPB1/1/415-227/09/RM.

Reasumując: zdaniem wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym nie powstanie po stronie wnioskodawcy przychód, podlegający opodatkowaniu, podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia aportem udziału w nieruchomości do spółki komandytowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Natomiast w myśl art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu określenie "spółka osobowa" oznacza - spółkę jawną, partnerską, komandytową i komandytowo - akcyjną. Spółki te nie posiadają osobowości prawnej.

Stosownie do art. 3 Kodeksu, przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Jak wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi więc źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni. Nie ma natomiast zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej.

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do źródeł przychodów zalicza się odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jednakże z treści ust. 2 pkt 2 tego przepisu wynika, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego wniesienie wkładu w postaci udziału w nieruchomości do spółki osobowej, pomimo iż stanowi formę odpłatnego zbycia tego udziału nie skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wyłączenie zawarte w cyt. art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, jej wniesienie do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Również analizując regulacje zawarte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu z praw majątkowych, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, ponieważ czynność taka nie mieści się w dyspozycji tego przepisu. Nie można mówić o odpłatnym zbyciu praw majątkowych, gdyż własność lub udział w prawie własności nieruchomości nie są prawami majątkowymi, do których stosuje się art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Jakkolwiek organ podatkowy podzielił zdanie wnioskodawcy, że wniesienie nieruchomości do spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania, to sposobu argumentacji zawartego we własnym stanowisku wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowy. Wnioskodawca jednoznacznie podkreślił, że jego zdaniem, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej nie można mówić o odpłatnym zbyciu. Argument ten jest jednak całkowicie sprzeczny z treścią obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy dotyczy źródła przychodów jakim jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości. Jednocześnie w ust. 2 pkt 2 tegoż przepisu wprost zapisano, że ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika zatem, że wniesienie nieruchomości do spółki osobowej jest bezwzględnie formą odpłatnego zbycia, a jedynie nie powołuje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Sprzeczny z prawdą jest również argument wnioskodawcy, jakoby Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji z dnia 2 października 2010 r. w kwestii braku odpłatności czynności wniesienia nieruchomości do spółki osobowej podzielił stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę. W przywołanej interpretacji organ podatkowy uznając, że czynność ta istotnie nie rodzi obowiązku zapłaty podatku stwierdził jednak nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy z tego właśnie powodu, iż wnioskodawca uważał, że wniesienie nieruchomości do spółki osobowej nie jest odpłatnym zbyciem.

Podobnie za niedopuszczalne należy uznać twierdzenia, że skoro art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swoją dyspozycją wnoszenia aportu do spółek osobowych, to wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w ogóle nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że przedmiotem aportu do spółki osobowej mogą być oprócz nieruchomości również inne rzeczy lub prawa. Fakt, iż odpłatne zbycie nieruchomości wnoszonej do spółki osobowej nie jest źródłem przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje absolutnie żadnych podstaw do formułowania przez wnioskodawcę generalnej zasady, zgodnie z którą wnoszenie wkładów do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania. W zależności bowiem od przedmiotu aportu, zastosowanie mogą znaleźć różne przepisy ustawy. Takie stanowisko przedstawił działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w przywołanej już interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2010 r. Stanowisko to nadal pozostaje aktualne i już prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów oraz potwierdzone w orzecznictwie sądowym.

Z tej przyczyny stanowiska wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe, pomimo że istotnie wniesienie do spółki osobowej nieruchomości nie powoduje u wspólnika powstania przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.