IBPBII/2/415-938/10/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 30 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 15 października 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi wniosku pismem z dnia 5 października 2010 r. Znak: IBPBII/2/415-938/10/CJS wezwano wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 15 października 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni nabyła tytuł do spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze przydziału w 1992 r. wraz z wniesieniem wkładu budowlanego wynoszącym 10% wartości lokalu, 90% wkładu stanowił kredyt zaciągnięty przez spółdzielnię na budownictwo mieszkaniowe, lecz spłacany przez wnioskodawczynię w latach 1992-2010 jako uzupełnienie brakującej części wkładu na zajmowanym przez nią lokalu. Powyższy kredyt spłacany był na warunkach ustawy o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych (...), w której to ustawie art. 2 pkt 4 jako kredytobiorcę określa również członka spółdzielni zajmującego lokal obciążony kredytem.

W czerwcu 2010 r. wnioskodawczyni dokonała wpłaty pozostałej części kredytu i odsetek (do 100% wkładu budowlanego) i zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nastąpiło przeniesienie i ustanowienie na jej rzecz aktem notarialnym odrębnej własności lokalu.

Przedmiotowego lokalu wnioskodawczyni nie wynajmowała, nie prowadziła również w nim działalności gospodarczej, w związku z powyższym nie dokonywała także odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W lipcu 2010 r. wnioskodawczyni sprzedała przedmiotowe mieszkanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawczyni, powyższa sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) opodatkowaniu podlega zbycie lokalu, którego nabycie lub wybudowanie nastąpiło w okresie pięciu lat przed sprzedażą. Pierwotne nabycie przez wnioskodawczynię tytułu do lokalu nastąpiło w 1992 r. a nie w okresie pięciu lat przed sprzedażą. Natomiast zawarty w czerwcu 2010 r. akt notarialny stanowił o ustanowieniu i przeniesieniu prawa odrębnej własności lokalu na jej rzecz a nie stanowił o nabyciu tego prawa.

Ponadto wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że wszystkie środki finansowe wniesione przez nią na spłatę kredytu w okresie 1992-2010 stanowią koszty uzyskania przychodu. Wartość wniesionych środków stanowi 100% wkładu budowlanego zgromadzonego na lokalu, który po waloryzacji zgodnie z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi wartość rynkową lokalu, w związku z powyższym jest to według wnioskodawczyni argument świadczącym o braku podstawy do opodatkowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącym sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Natomiast w zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment jej nabycia.

W rozpatrywanej sprawie niezbędne jest zatem ustalenie momentu nabycia prawa własności nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni w 1992 r. otrzymała przydział na spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, które następnie w czerwcu 2010 r. zostało przekształcone w prawo odrębnej własność lokalu. W lipcu 2010 r. lokat ten został sprzedany.

Należy wyjaśnić, że w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem mieszkania i zarządzającym jest spółdzielnia mieszkaniowa. Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Jednakże zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez członka spłat przewidzianych w tym przepisie. W myśl art. 12 ust. 12 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych spółdzielnia zawiera umowę, o której mowa w ust. 1 w terminie 3 miesięcy według stanu prawnego obowiązującego do 29 grudnia 2009 r., 6 miesięcy według stanu prawnego obowiązującego od 30 grudnia 2009 r., od dnia złożenia wniosku przez osobę uprawnioną, chyba że nieruchomość posiada nieuregulowany stan prawny (...) lub spółdzielni nie przysługuje prawo własności lub użytkowania wieczystego gruntu, na którym wybudowała sama budynek lub wybudowali go jej poprzednicy prawni.

Wobec tego, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, zbycie tego lokalu jest możliwe dopiero z chwilą uzyskania jego własności.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż data przekształcenia jest więc dla wnioskodawczyni datą nabycia lokalu, od której jest liczony pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do tego momentu wnioskodawczyni nie miała żadnych praw własnościowych do lokalu, bo była jedynie jego najemcą. Oznacza to zarazem, iż zbycie lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość przed dniem 1 stycznia 2016 r. będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Dokonując oceny skutków podatkowych zbycia przedmiotowego lokalu, nabytego w 2010 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Przychodem ze sprzedaży jak wskazano powyżej jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Przepis art. 22 ust. 6c ustawy w sposób jednoznaczny stanowi co może być uznane za koszt uzyskania przychodu. Przepis ten posługuje się pojęciem kosztu nabycia. Kosztem tym bezspornie jest cena nabycia tej nieruchomości.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wnioskodawczyni zajmując własne stanowisko w sprawie uważa, że w jej sytuacji kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c będzie spłata w latach 1992-2010 kredytu związanego z wniesieniem wkładu budowlanego do spółdzielni celem ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

Stanowisko to jest oczywiście błędne. Z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z art. 23 ust. 1 pkt 8 zdanie pierwsze jasno wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów).

Zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, a tym samym od kwoty kredytu nie płaci się w momencie jego uzyskania podatku dochodowego. Zatem wydatki na spłatę kredytu nie mogą być uznawane za koszt uzyskania przychodu, skoro uzyskanie kredytu nie jest przychodem do opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że spłata kredytu nie stanowi dla wnioskodawczyni kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zaciągnięcie kredytu w przedmiotowej sprawie stanowiło wyłącznie sposób pozyskania pieniędzy w celu wniesienia wkładu budowlanego do spółdzielni, tak aby ta ostatnia ustanowiła na rzecz wnioskodawczyni spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Jak wynika z wyżej cytowanych przepisów kosztem nabycia przedmiotowej nieruchomości będzie wyłącznie wartość wkładu budowlanego jaki wnioskodawczyni musiała zapłacić aby ustanowiono na jej rzecz spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego a następnie przekształcono i przeniesiono prawo odrębnej własności lokalu. Taka zatem wartość wkładu budowlanego jaka wynika z umowy między wnioskodawczynią a spółdzielnią, jeśli istotnie wnioskodawczyni całą tę wartość pokryła, stanowić będzie cenę nabycia nieruchomości a tym samym koszt uzyskania przychodu. Oprócz ceny nabycia kosztami uzyskania przychodu mogą być jedynie udokumentowane fakturami VAT wydatki zwiększające wartość nieruchomości pod warunkiem, że nie były odliczane przez wnioskodawczynię w ramach wcześniejszych jakichkolwiek ulg i zwolnień.

Innymi słowy, kosztem uzyskania przychodu nie są w świetle art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty spłaty kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu nieruchomości, lecz wyłącznie koszty nabycia tej nieruchomości. Koszty nabycia zaś określają umowy notarialne sprzedaży, na podstawie których podatnicy stają się właścicielami lub współwłaścicielami nieruchomości.

Wydatki związane ze spłatą kredytu nie mogą być także potraktowane jako nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy, ponieważ w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości.

Zatem dokonując obliczenia kwoty należnego podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości wnioskodawczyni winna postąpić w następujący sposób: przychód uzyskany ze sprzedaży (ustalony zgodnie z art. 19) należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu (ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i art. 22 ust. 6e). Różnicę będzie stanowił dochód - podstawa obliczenia podatku. Od podstawy obliczenia podatku należy wyliczyć 19%, w wyniku czego uzyskamy kwotę należnego podatku. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ww. ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

* dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

* dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Podsumowując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko wnioskodawczyni, w którym wywodzi, iż datą nabycia nieruchomości jest 1992 r. a kosztami uzyskania przychodu będzie wartość kredytu spłacanego przez nią w latach 1992-2010.

W przedmiotowej sprawie opodatkowaniu 19% podatkiem podlega dochód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w 2010 r. w wyniku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność lokalu, stanowiący różnicę pomiędzy wartością zbywanej nieruchomości (przychodem) a kosztami odpłatnego zbycia oraz kosztami uzyskani przychodu, z uwagi na brak upływu pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do powyższego stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.