IBPBII/2/415-93/09/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 30 stycznia 2009 r.), uzupełnionego w dniu 9 marca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 27 lutego 2009 r. Znak: IBPB II/2/415-93/09/CJS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 9 marca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat. Z wniosku wynika, iż wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną w dniu 25 września 2003 r. i otrzymał zaliczkę na poczet ceny. Sprzedaż końcowa nastąpiła z dniem zawarcia aktu notarialnego tj. 6 stycznia 2004 r. - i została zapłacona reszty ceny. Następnie wnioskodawca złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu tak uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. Wraz z przyszłą żoną wnioskodawca podjął decyzję o budowie domu na działce należącej do niej. W grudniu 2003 r. wnioskodawca nabył nieruchomość, która graniczyła z działką należąca do przyszłej żony, w celu powiększenia działki pod budowę domu. Każda z działek ma odrębną Księgę Wieczystą. Inwestycję na podstawie umowy użyczenia wnioskodawca rozpoczął początkiem 2004 r. na działce należącej do narzeczonej. Wnioskodawca w dalszej części wniosku informuje, że w czerwcu 2004 r. zwarł związek małżeński nie dokonując intercyzy ani rozdzielności majątkowej. Przez okres od 2004 r. do 2005 r. trwała budowa budynku mieszkalnego prowadzona wspólnie przez wnioskodawcę i jego żonę, po ukończeniu której małżonkowie zamieszkali i zameldowali się w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym.

Nakłady na budowę były ponoszone wspólnie, a stwierdzenie takie jest zapisane w akcie notarialnym z dnia 29 czerwca 2006 r., który dotyczy sprzedaży budynku, na który wnioskodawca wydatkował środki finansowe pochodzące ze sprzedaży nieruchomości z dnia 6 stycznia 2004 r. W czasie budowy tj. w okresie od 2004 r. do 2005 r. wnioskodawca gromadził imienny faktury na swoje imię i nazwisko w celu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2004 r.

W dniu 9 czerwca 2006 r. wnioskodawca wraz z żoną dokonali sprzedaży wspólnie wybudowanego domu z podziałem po połowie, za obopólna zgodą z uwagi na wspólne ponoszenie nakładów na budowę w czasie trwania związku małżeńskiego.

Wnioskodawca stara się o zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w dniu 6 stycznia 2004 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wnioskodawca prawidłowo rozliczył przychód ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 6 stycznia 2004 r....

Zdaniem wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości została dokonana przed upływem 5 letniego terminu od jej nabycia, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na przeznaczenia tak uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe (budowę domu).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży nieruchomości w dniu 6 stycznia 2004 r. Sprzedaż ta została dokonana przed upływem 5 lat od dnia nabycia nieruchomości. Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości wnioskodawca przeznaczył na budowę budynku mieszkalnego, którą rozpoczął na podstawie umowy użyczenia na działce stanowiącej wyłączną własność narzeczonej.

Wątpliwości wnioskodawcy budzi kwestia możliwości zwolnienia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

W myśl dyspozycji art. 28 ust. 2 i 2a cytowanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jak wynika z art. 28 ust. 2 i 2a ustawy zasada określona w tym przepisie nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a).

Wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w okresie od 2004 r. do 2005 r. ze środków własnych na gruncie należącym do swojej narzeczonej wspólnie z nią wybudował budynek mieszkalny. Wnioskodawca dodał ponadto, iż budowę rozpoczął na podstawie umowy użyczenia przedmiotowej nieruchomości.

Jak wynika z powołanych przepisów, warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku przychodów ze sprzedaży nieruchomości jest wyłącznie wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca był jedynie biorącym w użyczenie przedmiotową nieruchomość, na której rozpoczął budowę budynku mieszkalnego wraz z narzeczoną, nie będąc właścicielem gruntu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, co oznacza, iż należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

Tak więc biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu stwierdzić należy, iż budynek trwale związany z nieruchomością stanowi jej część składową, co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu jak i budynku wzniesionego na tym gruncie jest zawsze właściciel nieruchomości, na której budynek ten został wybudowany.

W przedmiotowej sprawie wnioskodawca ponosił zatem wydatki na budowę budynku na cudzym gruncie. Tymczasem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ze zwolnienia z opodatkowania może korzystać przychód wydatkowany nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Jednocześnie w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy zapisano, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Wyjaśnić należy, że umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy, regulujących zasady używania rzeczy. Zgodnie z art. 710 ustawy - Kodeks cywilny użyczenie jest umową, przez którą użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotą tej umowy jest jej bezpłatny charakter, co oznacza, że biorący w używanie nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania.

Powyżej opisana umowa użyczenia nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Tak więc, tylko nabycie gruntu na podstawie umowy przenoszącej jego własność na nabywcę w celu budowy budynku mieszkalnego daje podstawy do skorzystania z powyższego zwolnienia. Tak więc zawarcie umowy użyczenia nie jest tożsame z nabyciem nieruchomości, umowa ta daje tylko możliwość używania rzeczy na cele określonej w tej umowie. Sam fakt zawarcia umowy użyczenia nie daje podstaw do twierdzenia, że budowa budynku mieszkalnego odbywała się na gruncie, do którego wnioskodawcy przysługiwało prawo własności. A tylko prawo własności gruntu (współwłasności) dawałoby wnioskodawcy prawo własności (współwłasności) budynku.

W przedmiotowej sprawie własność budynku należała do właściciela gruntu czyli narzeczonej. Oznacza to, że wnioskodawca nie wybudował własnego budynku, a jedynie poniósł nakłady na cudzy budynek.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi, a tym samym zawarcie między tymi stronami umów o charakterze cywilnoprawnych regulują jednak przepisy Kodeksu cywilnego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane powyżej uregulowania prawne należało stwierdzić, że wnioskodawcy przysługiwało jedynie roszczenie względem narzeczonej o zwrot nakładów poniesionych na budowę należącego do niej budynku mieszkalnego. Sam fakt posiadania przez wnioskodawcę imiennych faktur dokumentujących wydatkowanie środków pieniężnych otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na budowę budynku mieszkalnego na cudzym gruncie nie daje podstaw prawnych do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 16 ww. ustawy.

Ponadto informuje się, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Twierdzenie wnioskodawcy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, daje mu możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2004 r. nieruchomości uznaje się za bezzasadne, gdyż wybudowanie budynku mieszkalnego na cudzym gruncie nie stanowi podstaw do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Podsumowując stwierdzić należy, iż przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2004 r. przeznaczony pod budowę budynku, do którego wnioskodawcy nie przysługiwało prawo własności nie został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe wnioskodawcy. Tym samym podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Stosownie do art. 28 ust. 3 ww. ustawy jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.