IBPBII/2/415-929/11/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura 12 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu nabycia nieruchomości w wyniku odwołania darowizny - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu nabycia nieruchomości w wyniku odwołania darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2009 r. wnioskodawczyni nabyła na własność nieruchomość - działkę gruntu zabudowaną budynkiem wielomieszkaniowym. W 2010 r. wnioskodawczyni darowała przedmiotową nieruchomość. W związku z rażącą niewdzięcznością obdarowanego zamierza odwołać darowiznę. W wyniku odwołania darowizny własność wspomnianej nieruchomości zostanie przeniesiona z powrotem na wnioskodawczynię. Po odwołaniu darowizny wnioskodawczyni planuje dokonać odpłatnego zbycia przedmiotu darowizny (nieruchomości) - odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w ramach wykonywanej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej. W wyniku zbycia przedmiotowej nieruchomość wnioskodawczyni może osiągnąć przychód (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) opodatkowany podatkiem dochodowym. Dla ustalenia czy przychód powstały w przyszłości w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest ustalenie kiedy w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości w rozumieniu przepisów prawa podatkowego w związku z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni, datą nabycia przedmiotowej nieruchomości jest zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rok jej faktycznego, odpłatnego (pierwotnego) nabycia przeze wnioskodawczynię (2009 r.), a nie moment powtórnego przeniesienia na nią własności nieruchomości w wyniku odwołania darowizny. Z brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika intencja ustawodawcy, do opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów osób fizycznych, które to przychody powstały w wyniku zbycia nieruchomości w ramach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, lub zbycia dokonanego poza prowadzoną działalnością gospodarczą dokonanego w stosunkowo krótkim od nabycia (okres 5 letni) odstępie czasu.

W opinii wnioskodawczyni niezgodne z intencją prawodawcy byłoby zatem traktowanie powtórnego przeniesienia na nią własności nieruchomości, które to nastąpiło w wyniku rażącej niewdzięczności obdarowanego i odwołania przez wnioskodawczynię darowizny, jako "nabycia" nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto na mocy przedmiotowej umowy darowizny wnioskodawczyni zachowała, jako darczyńca, nieodpłatne i dożywotnie prawo użytkowania całej nieruchomości, polegające na prawie do używania całej zabudowanej nieruchomości i do pobierania z niej pożytków (między innymi wynajmowanie, pobieranie czynszów najmu itp.). Wnioskodawczyni władała w konsekwencji przedmiotową nieruchomością tak jak właściciel od momentu jej nabycia (w 2009 r.) poprzez cały okres czasu trwania umowy darowizny do chwili obecnej. Władztwo wnioskodawczyni nad przedmiotową nieruchomością trwało będzie również po odwołaniu przeze nią darowizny. Faktycznie i prawnie wnioskodawczyni posiadała przedmiotową nieruchomość i władała nią tak jak właściciel od momentu jej nabycia poprzez cały okres czasu trwania darowizny. Władztwo nad nieruchomością sprawowane było w sposób ciągły, nieprzerwany i nie zostało naruszone przez żadne zdarzenie faktyczne i prawne dlatego zdaniem wnisokdoawczyni bezzasadne jest przyjęcie, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych hipotetycznych przychodów z przyszłego zbycia nieruchomości, za datę jej nabycia momentu powtórnego przeniesienia na wnioskodawczynię własności nieruchomości w związku z odwołaniem darowizny, a nie daty jej faktycznego, pierwotnego i odpłatnego nabycia (zakupu) w 2009 r.

Wnioskodawczyni podkreśla, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji pojęcia "nabycie". Należy zatem w celu ustalenia jego znaczenia sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) o nabyciu i utracie własności i zgodnie z wykładnią systemową interpretować je tak, jak czyni to prawo cywilne.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment i sposób jej nabycia.

Zgodnie z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa darowizny ma charakter czynności nieodpłatnej. Istotą darowizny jako czynności nieodpłatnej jest więc brak po drugiej stronie umowy ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. W świetle art. 898 § 1 k.c. darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności. Stosownie natomiast do art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego, zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w 2009 r. wnioskodawczyni nabyła nieruchomość - działkę gruntu zabudowaną budynkiem wielomieszkaniowym. W 2010 r. dokonała darowizny przedmiotowej nieruchomości. W związku z rażącą niewdzięcznością obdarowanego wnioskodawczyni zamierza odwołać darowiznę ww. nieruchomości. Wnioskodawczyni wskazała również, że po odwołaniu darowizny planuje sprzedać przedmiotową nieruchomość. Istotnym dla niniejszego rozstrzygnięcia jest czy zwrotne przeniesienie własności nieruchomości w wyniku odwołania darowizny stanowi jej nabycie w rozumieniu wyżej cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, w rozpatrywanym przypadku dla ustalenia 5 - letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnicze znaczenie ma ocena prawnych skutków odwołania w 2010 r. umowy darowizny i przeniesienia własności nieruchomości na wnioskodawczynię tzn. ustalenie czy ww. odwołanie darowizny wywołuje skutki:

* wstecz - tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym (ex tunc), tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta,

* tylko na przyszłość (ex nunc) - tj. darczyńca ponownie nabywa własność, której się uprzednio wyzbył.

Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możność pozbawienia obdarowanego korzyści i odzyskania jej z powrotem przez darczyńcę. Bez odwołania ani jedno, ani drugie nie może nastąpić, ale z drugiej strony samo odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli, pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej nieruchomości i nie jest jej właścicielem, nie przenosi prawa własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy, choćby nawet odwołania dokonano w formie aktu notarialnego.

Skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego. Treść tego przepisu daje jasny wyraz temu, że przez odwołanie korzyść uzyskana z darowizny staje się od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu.

Przyjęta w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego konstrukcja wiążąca odwołanie z bezpodstawnym wzbogaceniem, wyłącza przypisanie odwołaniu skutku rzeczowego, a mianowicie tego skutku, że obdarowany przestaje być właścicielem, staje się zaś nim z powrotem darczyńca.

Gdyby odwołanie miało pociągnąć za sobą również wspomniany skutek rzeczowy, to odesłanie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu byłoby niezrozumiałe, zwłaszcza że w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego mówi się wyraźnie o zwrocie "przedmiotu" darowizny, a nie tylko o korzyściach uzyskanych z tego przedmiotu.

W świetle powyższego zatem, w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione, na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego, przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, iż odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość.

Mając na uwadze, iż celem do którego zmierza odwołanie wykonanej już darowizny z powodu rażącej niewdzięczności, jest pozbawienie obdarowanego własności darowanej nieruchomości i odzyskanie jej przez darczyńcę, oraz fakt iż koniecznym jest przeniesienie własności nieruchomości na darczyńcę w sposób przewidziany prawem, w dacie przeniesienia własności następuje nowe nabycie.

W związku z powyższym okres 5 lat, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym wnioskodawczyni nabyła z powrotem na własność przedmiotową nieruchomość, albowiem właśnie w dniu ponownego nabycia nieruchomości w drodze odwołania umowy darowizny wnioskodawczyni ponownie nabyła prawo jej własności, którego wcześniej się wyzbyła w drodze darowizny. Zatem dopiero odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym wnioskodawczyni nabędzie ją z powrotem nie stanowiłaby źródła przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości przed upływem pięcioletniego terminu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zbycie to będzie stanowiło źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

Reasumując, z przedstawionego przez wnioskodawczynię zdarzenia w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że wnioskodawczyni zamierza dokonać odwołania umowy darowizny, w wyniku czego stanie się ponownie właścicielką wcześniej darowanej nieruchomości. Nie można zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawczyni, że w okresie od dnia dokonania darowizny do momentu jej odwołania wnioskodawczyni w sposób nieprzerwany sprawowała władztwo nad przedmiotową nieruchomością. Właścicielem przedmiotowej nieruchomości od dnia dokonania umowy darowizny do dnia jej odwołania była nie wnioskodawczyni a osoba obdarowana. Wnioskodawczyni miała jedynie prawo użytkowania przedmiotowej nieruchomości. Dopiero w dniu, w którym zostanie złożone oświadczenie w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności bądź uprawomocnienia się wyroku sądu wnioskodawczyni ponownie stanie się właścicielką przedmiotowej nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.