IBPBII/2/415-911/10/MM - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 23 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca pozostaje osobą fizyczną, objętą nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej funkcjonującej pod firmą "R" spółka jawna. Z kolei spółka jawna pozostaje akcjonariuszem w spółce "F" spółka komandytowo-akcyjna i posiada w tym podmiocie akcje serii A, które zostały pokryte gotówką przy założeniu spółki oraz akcje imienne serii B, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z odrębną własnością budynków i budowli posadowionych na tym gruncie, w taki sposób, że na kapitał zakładowy "F" spółki komandytowo-akcyjnej została odniesiona część wartości aportu, natomiast nadwyżka wartości nominalnej akcji nad ceną emisyjną (agio emisyjne) została zapisana na kapitale zapasowym spółki.

Konieczne jest tu wskazanie, że akcje serii A oraz akcje serii B w spółce "F" spółka komandytowo-akcyjna zostały objęte przez spółkę "R" jako spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dopiero w późniejszym okresie czasu doszło do przekształcenia tego podmiotu w spółkę jawną. W związku z transakcją przekształcenia dotychczasowi wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stali się wspólnikami spółki jawnej, zaś w umowie spółki została określona kwotowa wartość wkładu tych wspólników do spółki odpowiadająca wartości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przypadającego na udziały posiadane przez każdego ze wspólników tej spółki w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W najbliższym okresie czasu planowane jest przeprowadzenie procedury, na podstawie której spółka komandytowo-akcyjna "F" nabędzie od spółki jawnej "R" część akcji własnych w celu ich umorzenia, za wynagrodzeniem, odpowiadającym wartości nominalnej przedmiotowych akcji. Ewentualnie rozważana jest operacja polegająca na podjęciu uchwały w sprawie zmniejszenia wartości nominalnej akcji i wypłacie kwoty z obniżenia kapitału do spółki "R" jako obecnego akcjonariusza tego podmiotu (zgodnie z art. 455-458 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 - obniżenie kapitału zakładowego przez zmniejszenie wartości nominalnej akcji - ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Uzupełniająco wskazać należy, że przedmiot działalności spółki jawnej nie obejmuje zawodowego, stałego realizowania czynności polegających na zbywaniu czy nabywaniu akcji, czy udziałów w innych jednostkach.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Ad. 1)

Zdaniem wnioskodawcy, przychód uzyskany przez spółkę jawną z tytułu wypłaty wynagrodzenia za akcje w spółce komandytowo-akcyjnej nabywane przez spółkę komandytowo-akcyjną w celu ich umorzenia winien być opodatkowany u wspólników spółki jawnej stosownie do oznaczonego w umowie spółki udziału każdego ze wspólników w zyskach i stratach tego podmiotu. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podaktu dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. W opisanym stanie faktycznym przychód w postaci wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji własnych na rzecz spółki akcyjnej w celu ich umorzenia jest uzyskiwany przez spółkę jawną, która nie pozostaje samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji przychód taki winien podlegać opodatkowaniu u wspólników takiego podmiotu, stosownie do oznaczonego w umowie spółki jawnej udziału w zysku tego podmiotu.

Kwota przychodu do opodatkowania winna być nadto pomniejszona, zdaniem wnioskodawcy, o wydatki poniesione przez poprzedniczkę prawną spółki jawnej tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na uzyskanie przedmiotowych akcji. Wydatki te winny zostać przy tym uwzględnione u każdego ze wspólników spółki jawnej w odpowiedniej wartości procentowej odpowiadającej określonemu w umowie spółki udziałowi w zyskach i stratach tego podmiotu.

Zdaniem wnioskodawcy, biorąc po uwagę regulacje dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych wskazać w tym miejscu należy na treść art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Zastosowanie ww. regulacji do umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej potwierdza, zdaniem wnioskodawcy, m.in. stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z dnia 27 czerwca 2007 r. Znak: 1437/ZDD/6/MF/423/28/2007.

W szczególnym stanie faktycznym jaki został opisany na wstępie (przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową) trzeba jednak zwrócić uwagę jeszcze na treść art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Przepis § 1 art. 93a Ordynacji podatkowej stanowi z kolei o wstąpieniu we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki, co oznacza możliwość powoływania się w spółce powstałej w wyniku przekształcenia na prawa spółki istniejącej przed przekształceniem.

Chodzi w tym względzie o zapewnienie ciągłości sytuacji podatkowej podmiotu, który podlegał przekształceniu. Wnioskodawca wskazuje, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (miałyby one zastosowanie, gdyby nie doszło do przekształcenia) funkcjonuje praktycznie analogiczna regulacja do zacytowanej wyżej treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia (art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zastosowanie ww. regulacji do przypadku umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, zdaniem wnioskodawcy, potwierdza w szczególności interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 marca 2009 r. Znak: IBPBII/2/423-6/08/MW. Pewnym uzupełnieniem ww. przepisu prawa jest dalej art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu tego wynika, że w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że w takim stanie faktycznym, koszt ten winna stanowić wartość nominalna objętych akcji (art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), akcje serii B zostały bowiem objęte za wkład niepieniężny w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z odrębną własnością budynków i budowli posadowionych na tym gruncie.

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, przychód wnioskodawcy z tytułu zbycia akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej powinien zostać pomniejszony o wartość kwot odpowiadających kosztom objęcia przedmiotowych akcji (w odpowiednim procencie odpowiadającym udziałowi wnioskodawcy w zyskach i stratach w spółce jawnej). W zakresie akcji serii A winny być tutaj uwzględnione kwoty środków pieniężnych przeznaczonych na objęcie akcji tej serii, zaś w zakresie akcji serii B wartość odnosząca się do wartości nominalnej akcji tej serii. Przyjęcie przeciwnego stanowiska tj. uznającego, iż w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną - wspólnicy spółki jawnej pozbawieni są możności pomniejszenia przychodu do opodatkowania o wartości opisane powyżej, prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego pozbawienia wspólników przysługujących im uprawnień sprzecznie z zasadą sukcesji podatkowej praw i obowiązków podatkowych przewidzianą w przepisach Ordynacji podatkowej.

W zakresie zakwalifikowania ewentualnego dochodu z takiej operacji do określonego źródła przychodu, zdaniem wnioskodawcy tego typu dochód należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych i opodatkować na zasadzie art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd ten potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2010 r. IBPBII/2/415-134/10/HS. Interpretacja ta dotyczyła zapytania podatnika, wspólnika spółki jawnej, dokonującego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

W interpretacji tej organ podatkowy wskazał, że "W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

W związku z powyższym pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się również akcje. Należy przy tym zauważyć, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem"papiery wartościowe" nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną. Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Przy czym, w myśl art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przepis art. 30b ust. 4 ww. ustawy, jak wynika z jego literalnego brzmienia, ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi (realizacja praw z nich wynikających) jest przedmiotem działalności gospodarczej. Aby działalność mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w cytowanym na wstępie art. 5a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Niezależnie od tych warunków, w przypadku działalności obejmującej obrót instrumentami finansowymi w rozumieniu powołanej powyżej ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, respektowane muszą być wymogi stawiane także i przez tę ustawę. Powołana ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jawna, której wspólnikiem jest wnioskodawczym nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego zbycia papierów wartościowych czy pochodnych instrumentów finansowych. Tym samym, przychód z tego tytułu ustalony proporcjonalnie do udziału wnioskodawczyni w zyskach spółki jawnej należy kwalifikować jako przychód (czy też stratę) ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych".

Ad. 2)

Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie podatkowych skutków obniżenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej w związku ze zmniejszeniem wartości nominalnej akcji w spółce, generalnie zastosowanie winny znaleźć zasady przedstawione powyżej a dotyczące umorzenia akcji.

Przychód do opodatkowania (ustalony w określonej wartości uwzględniającej udział wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki jawnej) powinien być pomniejszony o wartość wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej. Z zacytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem zwolnienie od opodatkowania"przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej". W przekonaniu wnioskodawcy w sytuacji zmniejszenia wartości nominalnej akcji mamy do czynienia z częściowym zwrotem wartości wkładów wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej. Uprawnia to do przyjęcia stanowiska, zgodnie z którym przy uwzględnieniu skutków sukcesji podatkowej w zakresie praw i obowiązków podatkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, częściowy zwrot wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wartość wkładu do spółki (wkład pierwotnie wniesiony) będzie bowiem wyższa aniżeli kwota zwrotu na rzecz akcjonariusza - spółki jawnej. W związku z tym nie zajdzie tutaj konieczność zastosowania jakiejkolwiek stawki podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 2 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem k.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna lub spółka niemająca osobowości prawnej, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 cyt. ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej, z kolei spółka jawna jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. W najbliższym czasie spółka komandytowo-akcyjna planuje nabyć od spółki jawnej część swoich akcji celem umorzenia. Wnioskodawca otrzyma więc wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). W przedmiotowej sprawie dojdzie do umorzenia dobrowolnego bowiem spółka komandytowo-akcyjna będzie skupować swoje akcje w celu ich umorzenia.

W sytuacji umorzenia dobrowolnego następuje zbycie akcji, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). A zatem stwierdzić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych, lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

W związku z powyższym pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się również akcje. Należy przy tym zauważyć, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem "papiery wartościowe" nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Jak wynika z powyższego ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, że akcje serii A w spółce komandytowo-akcyjnej zostały objęte za środki pieniężne, natomiast akcje serii B zostały objęte za aport w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z odrębną własnością budynków i budowli posadowionych na tym gruncie. W przedmiotowej sprawie istotne jest jednak, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej zostały objęte przez poprzedniczkę prawną spółki jawnej - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która w późniejszym czasie została przekształcona w spółkę jawną.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek zostały unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Taki stan prawny pozwala stwierdzić, że proces przekształcania się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które miała spółka kapitałowa, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę jawną.

Stosownie do przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy - Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z powyższym, należy stwierdzić, że wspólnicy spółki jawnej będą mogli wynagrodzenie uzyskane ze zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej obniżyć o koszty uzyskania przychodu ustalone w stosunku do akcji serii A na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych natomiast w stosunku do akcji serii B na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy.

Reasumując, w związku ze zbyciem akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia, różnica pomiędzy wynagrodzeniem za zbyte akcje a wydatkami poniesionym na nabycie akcji serii A oraz wartością nominalną akcji serii B z dnia ich objęcia, będzie stanowiła dla wnioskodawcy dochód odpowiadający proporcjonalnie wielkości udziału wnioskodawcy w spółce jawnej.

Uzyskanie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Stawka podatku wynosi 19% uzyskanego dochodu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy. Podatek ten jest płatny dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Omawiane dochody należy wykazać w zeznaniu rocznym PIT-38, składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnik powinien wpłacić podatek wynikający z tego zeznania.

Końcowo należy wyjaśnić, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku nie znajduje zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W rozpatrywanej sprawie, skoro jak wywiedziono w uzasadnieniu mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem akcji, to należy podkreślić - nie występuje zwrot wkładów ani udziałów, w związku z czym cytowany przepis, jak i wywodzone z niego przez wnioskodawcę konsekwencje podatkowe są niezasadne.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, iż nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ każda interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie i wiąże tylko w sprawie, w której zapadła.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.