IBPBII/2/415-910/09/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 września (data wpływu do tut. Biura 17 września 2009 r.), uzupełnionym w dniu 24 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w nieruchomościach nabytych w drodze spadku w części dotyczącej:

* możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej oraz sposobu liczenia 12 miesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) - jest prawidłowe,

* zwolnienia z opodatkowania gruntu związanego ze zbywaną nieruchomością na podstawie ulgi meldunkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 września 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przy zbyciu udziałów w nieruchomościach nabytych w drodze spadku.

W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 13 listopada 2009 r. Znak: IBPBII/2/415-910/09/NG wezwano do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 24 listopada 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w drodze spadku po zmarłym mężu nabyła udziały w składnikach majątkowych, w tym m.in. udziały w nieruchomościach obciążonych hipoteką z tytułu zaciągniętych kredytów.

Są to udziały w następujących nieruchomościach:

Zgodnie z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego "spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku" a "spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy". Spadkodawca zmarł w dniu 3 grudnia 2008 r., a zatem wnioskodawczyni nabyła cząstkowe prawa do nieruchomości w dniu 3 grudnia 2008 r.

Wnioskodawczyni nosi się z zamiarem zbycia nieruchomości i w związku z tym ma wątpliwość co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w sprawie zwolnienia z opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości po dniu 1 stycznia 2009 r. nabytej w drodze spadku, jak i sposobu rozliczenia przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawczyni:

Ad. 1.

Nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie od 1 stycznia 2007 r. - 31 grudnia 2008 r. Zbywając nieruchomość przed upływem 5 lat od dnia nabycia wnioskodawczyni ma prawo do skorzystania z "ulgi meldunkowej" na zasadzie praw nabytych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że zwolniony z podatku od sprzedaży nieruchomości oraz praw majątkowych jest podatnik, który był zameldowany na pobyt stały w zbywanym budynku lub mieszkaniu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia z podatku jest złożenie oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie złożenia rozliczenia rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie, o wymaganym zameldowaniu w danej nieruchomości. Wobec tego, w tej sytuacji na podatniku nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Ad. 2.

Do 12 miesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały wlicza się również okres sprzed daty nabycia nieruchomości zgodnie z interpretacją Ministra Finansów.

Ad. 3.

W przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego, stanowiącego wyodrębnioną nieruchomość, zwolnieniem objęty jest jedynie przychód ze sprzedaży mieszkania. Przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanego z tym lokalem podlega opodatkowaniu - trzeba zapłacić 19 % podatku od uzyskanego dochodu.

Natomiast w przypadku zbycia domu jednorodzinnego, który jest częścią składową gruntu, nie należy traktować sprzedaży gruntu jako odrębnej transakcji. W tym przypadku, przychód ze sprzedaży gruntu korzysta ze zwolnienia z tytułu ulgi meldunkowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni w zakresie zastosowania tzw. ulgi meldunkowej. Natomiast w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym, rozpatrując konsekwencje podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowe znaczenie ma moment ich nabycia.

Użyty w ww. przepisie termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Wnioskodawczyni wskazała, że nabycie spadku miało miejsce w grudniu 2008 r., a zatem zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku dokonania sprzedaży. Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko wnioskodawczyni, iż w przypadku nabycia nieruchomości w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., podatnik zameldowany w zbywanej nieruchomości na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia, może skorzystać z ulgi meldunkowej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 należy uznać za prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 2, należy zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest sam fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są także stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika jasno, że powyższe zwolnienie uzależnione jest od okresu zameldowania na pobyt stały.

Tym samym stanowisko wnioskodawczyni, iż do 12 miesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały wlicza się również okres zameldowania sprzed daty nabycia nieruchomości, należy uznać za prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Odnośnie odpowiedzi na pytanie nr 3, należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Powyższy przepis enumeratywnie wymienia rodzaje przychodów, które mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania, a wśród tych przychodów nie wymienia przychodu ze zbycia gruntu lub innych trwale związanych z gruntem budowli, lecz w lit. a) i lit. b) mówi jedynie o budynku mieszkalnym, jego części lub udziale w takim budynku oraz o lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość lub udziale w takim lokalu. W konsekwencji oznacza to, że tylko przychód w części przypadającej na budynek mieszkalny, jego część lub udział w takim budynku, na lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, lub udział w takim lokalu może podlegać przedmiotowemu zwolnieniu.

Natomiast przychód ze sprzedaży udziału w gruncie związanego z lokalem stanowiącym odrębną nieruchomość, jak również przychód ze sprzedaży gruntu związany ze zbyciem domu jednorodzinnego podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy, gdyż przychód ze sprzedaży gruntu bądź udziału w gruncie (lub w prawie wieczystego użytkowania gruntu) nie został wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy jako objęty zwolnieniem. Innymi słowy należy stwierdzić, że posługując się w regułami wykładni językowej, w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż w przedmiotowej sprawie zwolnieniem może być objęty wyłącznie przychód ze zbycia nieruchomości zabudowanej w części przypadającej na budynek mieszkalny, natomiast przychód przypadający na grunt podlega opodatkowaniu zgodnie z art. art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też wartość gruntu związanego ze zbywaną nieruchomością (niezależnie od tego czy jest to budynek czy lokal mieszkalny) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy).

Tym samym stanowisko wnioskodawczyni, różnicujące zasady zastosowania zwolnienia od przedmiotu sprzedaży (budynek lub lokal mieszkalny) należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.