IBPBII/2/415-91/11/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 24 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci udziałów w polskiej spółce z o.o. do spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Cypru - jest prawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci udziałów w polskiej spółce z o.o. do spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą wedle dyspozycji art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca posiada udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca rozważa wniesienie udziałów posiadanych w polskiej spółce do spółki osobowej zarejestrowanej w innym niż Polska kraju członkowskim Unii Europejskiej. Umowa spółki zostanie zawarta przez uczestników na terytorium Cypru na czas nieokreślony. Podział zysków poszczególnych uczestników z tytułu uczestnictwa w spółce zostanie określony w stosunku 50/50.

W zamian za wkład wnioskodawca uzyska prawo uczestniczenia w zyskach spółki cypryjskiej, co zostanie odzwierciedlone w umowie pomiędzy uczestnikami.

Spółka jest podmiotem transparentnym podatkowo zgodnie z ustawodawstwem cypryjskim, tj. spółka nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a dochody osiągane przez spółkę podlegają opodatkowaniu na poziomie uczestników spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w wypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do cypryjskiej spółki niebędącej osobą prawną, wnioskodawca powinien wykazać w Polsce przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 50b dodanym do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r., przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania i opodatkowania przychodu z tytułu wniesienia udziałów w polskiej spółce z o.o. do cypryjskiej spółki niebędącej osobą prawną na moment wniesienia tych wkładów.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie nowelizacja do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na mocy tej nowelizacji w art. 21 ust. 1 ww. ustawy dodano punkt 50b w brzmieniu: "Wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki".

Zgodnie z art. 5a pkt 25 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Ustawa nie precyzuje przy tym, czy powyższe przepisy znajdują zastosowanie w przypadku operacji wniesienia aportu jedynie do polskiej spółki niebędącej osobą prawną, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Zdaniem wnioskodawcy, regulacje przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy powinny znaleźć zastosowanie zarówno do wkładów wnoszonych do polskiej jak i zagranicznej spółki niebędącej osobą prawną. Przyjęcie odmiennego stanowiska w omawianym zdarzeniu mogłoby doprowadzić do naruszenia podstawowych swobód przewidzianych w prawie wspólnotowym UE (spółka cypryjska będzie spółką niebędącą osobą prawną zarejestrowaną w kraju członkowskim UE).

W świetle powyższego, wspólnik polskiej spółki dokonujący wniesienia aportu do spółki niebędącej osobą prawną nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu bez względu na fakt, czy spółka ta ma swoją siedzibę w Polsce, czy w innym kraju członkowskim UE.

W projekcie założeń do zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 30 kwietnia 2010 r. (Założenia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Ministerstwo Finansów, Projekt z dnia 30 kwietnia 2010 r.) Ministerstwo Finansów wskazało argumenty przemawiające za wprowadzeniem powyższej regulacji. Ministerstwo Finansów wyjaśniło m.in., że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniesienie przez osobę prawną wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie rodzi skutków w podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, Ministerstwo Finansów, wskazując również na rozbieżności pojawiające się w orzecznictwie oraz na dążenie do ujednolicenia zasad opodatkowania dochodów osób fizycznych i prawnych, zaproponowało, żeby wniesienie wkładu nie wywoływało skutków po stronie podmiotu wnoszącego wkład również na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W założeniach Ministerstwo Finansów wskazało na potrzebę wprowadzenia regulacji nie budzącej dalszych wątpliwości, tj. przez: "wyłączenie stosowania przepisów ustawy o PIT w odniesieniu do przychodów z tytułu wniesienia wkładu do spółki niebędącej osobą prawną".

Powyższe rozwiązanie opiera się na konstrukcji zbliżonej do odroczenia opodatkowania, zgodnie z którą przychód ten będzie opodatkowany dopiero w momencie jego faktycznej realizacji, czyli w momencie wystąpienia przyszłych zdarzeń generujących obowiązek podatkowy takich jak np. sprzedaż udziałów.

W opinii wnioskodawcy, przed 1 stycznia 2011 r. kwestia opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek osobowych była przedmiotem kontrowersji zarówno w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem wnioskodawcy, dotychczasowy spór stracił rację bytu z dniem 1 stycznia 2011 r. kiedy weszła w życie nowelizacja do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obecnie, w kontekście nie budzącego wątpliwości brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz założeń przedstawionych przez Ministerstwo Finansów, wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki cypryjskiej nie powoduje obowiązku wykazania w Polsce przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. ustalenie, iż przeniesienie własności składników majątku tytułem aportu do spółki niebędącej osobą prawną jest zdarzeniem kreującym obowiązek podatkowy, jest niedopuszczalne. Twierdzenie takie bowiem, prowadziłoby do sytuacji, w której osoba fizyczna dokonująca uszczuplenia swego majątku w związku wniesieniem wkładu do spółki osobowej byłaby zobowiązana do rozpoznania przychodu z tego tytułu, mimo że faktycznie nie doszło do przysporzenia majątkowego po jej stronie. W konsekwencji, wspólnik występujący w roli podatnika (spółka niebędąca osobą prawną nie jest podatnikiem podatku dochodowego), w przypadku osiągnięcia dochodu byłby zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, choć efektywnie nie tylko wyzbył się składnika majątku (na rzecz spółki), lecz nie uzyskał w zamian nic prócz praw, których realizacja może nastąpić jedynie ze skutkiem pro futuro. Reasumując, stanowisko przeciwne do prezentowanego przez wnioskodawcę powyżej jest pozbawione podstaw faktycznych, a przede wszystkim, nie znajduje oparcia w obowiązującym porządku prawnym.

Zdaniem wnioskodawcy, dopiero ostateczna dyspozycja wkładem wnoszonym do spółki cypryjskiej (np. sprzedaż wnoszonych udziałów) może spowodować powstanie przychodu podatkowego po jego stronie. Skutki podatkowe takiej transakcji będą uzależnione od tego, w jaki sposób wnioskodawca zadysponuje posiadanymi udziałami, tj. czy wyzbędzie się ich bezpośrednio, czy też zadysponuje udziałami w ramach spółki (wówczas przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zastosować z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Reasumując, wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, nie jest obowiązany do rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przeniesienia składników majątku, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą wedle dyspozycji art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ww. ustawy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca posiada udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca rozważa wniesienie udziałów posiadanych w polskiej spółce do spółki osobowej zarejestrowanej w innym niż Polska kraju członkowskim Unii Europejskiej. Umowa spółki zostanie zawarta przez uczestników na terytorium Cypru na czas nieokreślony.

Z uwagi na fakt, iż w wnioskodawca zamierza wnieść posiadane udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Cypru, w przedmiotowej sprawie odwołać się należy do postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

Wnioskodawca wnosząc udziały w polskiej spółce z o.o. do cypryjskiej spółki osobowej dokonuje przeniesienia własności tych udziałów w związku z czym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy, który stanowi, iż zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zatem skutki podatkowe opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego rozpatrywać należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.) wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 ww. ustawy (a nie jak wskazał wnioskodawca art. 5a pkt 25) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce z o.o. do cypryjskiej spółki osobowej skutkuje po stronie wnioskodawcy zbyciem tych udziałów. Jednakże w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przychody z przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego do spółki niebędącej osobą prawną korzystały będą ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, iż ustawodawca nie ograniczył przedmiotowego zwolnienia do przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego wyłącznie do polskiej spółki osobowej. W przywoływanym art. 5a pkt 26 ustawy ustawodawca nie posłużył się dla określenia "spółki niebędącej osobą prawną" nomenklaturą pojęciową typową dla polskich spółek osobowych, lecz poprzestał na określeniu, iż chodzi o spółkę, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Skoro tak, to nie ma przeszkód aby pod tym pojęciem rozumieć wszelkie spółki - zarówno polskie jak i zagraniczne, które nie są podatnikami podatku dochodowego.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.