IBPBII/2/415-904/14/AK - Sposóbu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci gruntu zabudowanego budynkami.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 14 października 2014 r. (data otrzymania 17 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci gruntu zabudowanego budynkami, wykorzystywanego w działalności rolniczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 października 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci gruntu zabudowanego budynkami, wykorzystywanego w działalności rolniczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 5 lutego 2008 r. nabyte zostały przez małżeństwo - Wnioskodawcę i J. O. - za środki objęte majątkiem wspólnym i do majątku wspólnego grunty rolne zabudowane budynkami, na powiększenie gospodarstwa rolnego. Grunt i poszczególne budynki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych gospodarstwa i były wykorzystywane w produkcji rolnej. Wnioskodawca nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej.

Wyżej wymieniona nieruchomość stanowiła wkład niepieniężny Wnioskodawcy i jego małżonka, za który oboje objęli udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w równej ilości. W konsekwencji wniesionego aportu nieruchomość została wycofana z ewidencji środków trwałych gospodarstwa.

Wnioskodawca wskazał, że we wniosku dotyczącym interpretacji z 16 września 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-585/14/HS podał mylną informację, że nieruchomość będąca przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością była wykorzystywana do działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonka.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób ustalić u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodu z kapitałów pieniężnych, którym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ nieruchomość rolna zabudowana budynkami, będąca przedmiotem aportu, była wykorzystywana w gospodarstwie rolnym, to koszt uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej o koszty modernizacji budynków. W związku z tym, że udziały obejmowane po połowie przez Wnioskodawcę i jego małżonka pokrywane były wkładem niepieniężnym - aportem w postaci ww. nieruchomości - to koszt ustalony zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy należy w 50% przypisać Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 lit. a ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową, w tym także spółkę związaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10 listopada 2001, str. 1, ze zm; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4 str. 251).

W myśl art. 17 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 9 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Z treści powyższych przepisów wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie objęcia m.in. udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny (aport) po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki z o.o. wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy - dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1e pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1i ww. ustawy - jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej ustala się na dzień objęcia udziałów - zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - z uwzględnieniem okoliczności, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, za który zostały one objęte.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wspólnie z małżonkiem za środki z majątku wspólnego i do majątku wspólnego nabył nieruchomość - grunty rolne zabudowane budynkami - na powiększenie gospodarstwa rolnego. Grunt i poszczególne budynki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych gospodarstwa i były wykorzystywane w produkcji rolnej. Natomiast Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej. Ww. nieruchomość została wniesiona jako wkład niepieniężny do spółki z o.o., za który Wnioskodawca wraz z małżonkiem objęli udziały w spółce z o.o. w równej ilości.

Z przedstawionego stanu faktycznego wprost zatem wynika, że przedmiotem wkładu do spółki z o.o. dla Wnioskodawcy nie był środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 ww. ustawy.

Wskazać bowiem należy, że definicja środków trwałych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest w art. 22a tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem - amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

Zgodnie natomiast z art. 22c pkt 1 ustawy - amortyzacji nie podlegają:

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przywołane przepisy regulują, jakie składniki majątkowe podlegają amortyzacji, a jakie nie mogą być amortyzowane zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale także poprzez użycie sformułowania "zwane (odpowiednio) środkami trwałymi" definiują dla potrzeb tej ustawy kategorię składników zaliczanych do "środków trwałych". W przepisach tych środkami trwałymi są przedmioty wykorzystywane w działalności gospodarczej lub oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Tym samym środkami trwałymi o jakich mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są m.in. składniki majątku związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. A skoro ww. przepisy ustawy podatkowej definiują "środek trwały" jako przedmiot majątkowy wykorzystywany w działalności gospodarczej (lub oddany do używania na podstawie umów najmu, dzierżawy lub leasingu) to sprzeczną z wyraźnym brzmieniem przepisu byłaby interpretacja polegająca na traktowaniu wszystkich nieruchomości jako "środków trwałych" niezależnie od sposobu ich wykorzystywania przez właściciela/współwłaściciela (posiadacza). Zatem kategorię "środków trwałych", o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych utożsamiać należy m.in. z przedmiotami (budynkami, lokalami, gruntami) wykorzystywanymi przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Tymczasem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wyraźnie wynika, że Wnioskodawca nie wniósł do spółki z o.o. środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko wniósł nieruchomość, którą nabył do majątku wspólnego i którą wykorzystywał w produkcji rolnej a nie w działalności gospodarczej (bo takiej nigdy nie prowadził). Dlatego uznać należy, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. dla Wnioskodawcy nie był środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem grunt oraz budynki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą ani oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Oznacza to, że w sprawie Wnioskodawcy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w momencie wnoszenia ww. nieruchomości do spółki z o.o. Wnioskodawca nie był osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, a grunt i poszczególne budynki nie stanowiły środków trwałych w tej działalności. Ww. przepis znajduje zastosowanie dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o., ale wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu jest środek trwały w prowadzonej przez wnoszącego ten wkład działalności gospodarczej. Natomiast z wniosku jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca nie prowadzi i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej a grunt i poszczególne budynki zostały wprowadzone jedynie do ewidencji środków trwałych gospodarstwa rolnego i były wykorzystywane w produkcji rolnej. Grunty i budynki nie stanowiły zatem środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Oznacza to, że przywołany przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ Wnioskodawca nie używał nabytej nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (zatem nie można ustalić jej wartości początkowej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych celem rozliczenia podatku dochodowego z działalności gospodarczej i wykluczone było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak również nieruchomość ta nie były ujęta w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawcy (bo takiej nie prowadził na moment wnoszenia nieruchomości do spółki z o.o.).

Prawa do zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca nie może wywodzić z faktu, że ww. grunt i poszczególne budynki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych gospodarstwa rolnego. Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. przez Wnioskodawcę należy uzależnić od tego co było - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wkładem Wnioskodawcy do spółki. Tak więc przedmiot aportu, za który obejmowane są udziały (akcje) należy ustalić w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie w stosunku do jakichkolwiek innych przepisów bądź na potrzeby jakiejkolwiek innej działalności np. rolniczej prowadzonej przez podatnika. Jeżeli przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny ustalany jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy ustalić koszty uzyskania tego przychodu, związane z objęciem udziałów.

W konsekwencji Wnioskodawca - jako podatnik, który nabył zabudowany grunt i nie wykorzystywał go w działalności gospodarczej - uzyskując przychód z tytułu nabycia udziałów w zamian za wnoszone do spółki przedmioty majątkowe (zabudowane grunty) może jedynie zastosować art. 22 ust. 1e pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu faktycznie poniesione (niezaliczone w innych sytuacjach do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na nabycie wnoszonych aportem składników majątku. Jeszcze raz wskazać bowiem należy, że z uwagi na fakt, że nieruchomość - grunt i budynki - zostały nabyte przez Wnioskodawcę, który nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej, to nie mogły być środkiem trwałym, o którym mówi art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zaś grunt i budynki środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla Wnioskodawcy nie stanowiły, to nie można stosować dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za ten grunt i te budynki - przepisu odnoszącego się wyłącznie do sytuacji, kiedy przedmiotem wkładu jest środek trwały.

W rozpatrywanej sprawie odnośnie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zabudowanej nieruchomości gruntowej zastosowanie winien znaleźć art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stosuje się m.in. w przypadku, gdy przedmiotem aportu jest nieruchomość, która nie była środkiem trwałym w rozumieniu tej ustawy. Stanowisko powyższe potwierdzone zostało w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 917/07, jak również w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 950/11 i potwierdzającym to stanowisko wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 24 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 304/12.

Podsumowując, Wnioskodawca jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej objął udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, którą nabył za środki objęte majątkiem wspólnym i do majątku wspólnego. W związku z powyższą okolicznością stwierdzić należy, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy, z treści którego wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce są wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie przedmiotu aportu. Zauważyć jednakże należy, że Wnioskodawca wydatki te poniósł wspólnie z małżonkiem z majątku wspólnego. Uznać zatem należy, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. Wnioskodawca zaliczyć może jedynie #189; wydatków poniesionych wspólnie z małżonkiem w 2008 r. na nabycie tej nieruchomości.

Zgodnie bowiem z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.) - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Stosownie do art. 43 § 1 Kodeksu - oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Bez znaczenia dla Wnioskodawcy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów współce z o.o. ma okoliczność, że grunt i poszczególne budynki stanowiły środek trwały w gospodarstwie rolnym. Aby bowiem zastosować art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotem wkładu mają być m.in. środki trwałe, ale nie jakiekolwiek a tylko i wyłącznie takie, które są środkami trwałymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym wypadku regulacja tego przepisu nie miałaby sensu. Bezsporne jest zaś, że działalność rolnicza nie jest objęta ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ nie może zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce koszty może ustalić na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie będącej przedmiotem zapytania przepis ten nie ma zastosowania, gdyż Wnioskodawca nie jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą, dla której stanowiące aport grunt i budynki byłyby środkami trwałymi. Wnioskodawca winien zastosować art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dla niniejszego rozstrzygnięcia nie ma znaczenia fakt, że we wniosku o interpretację, na podstawie którego wydana została dla Wnioskodawcy 16 września 2014 r. interpretacja indywidualna Znak: IBPBII/2/415-585/14/HS, podana został mylna informacja, że nieruchomość będąca przedmiotem aportu do spółki z o.o. była wykorzystywana do działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonka Wnioskodawcy. Wskazać bowiem należy, że sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. przez Wnioskodawcę należy ustalić w zależności od tego co będzie wkładem Wnioskodawcy do spółki - a więc w odniesieniu do Wnioskodawcy - a nie w stosunku do tego co będzie wkładem małżonka do spółki z o.o. Na tę kwestię Organ zwrócił już uwagę Wnioskodawcy w ww. interpretacji z 16 września 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.