IBPBII/2/415-903/11/JG - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienia do spółki z siedzibą w Luksemburgu wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce cypryjskiej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura 4 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z siedzibą w Luksemburgu wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce cypryjskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia. do spółki z siedzibą w Luksemburgu wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca oraz druga osoba fizyczna, polscy rezydenci podatkowi, są udziałowcami spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej "Spółka cypryjska"). Udziałowcy posiadają łącznie 100% udziałów Spółki cypryjskiej. Na dzień zmiany struktury własnościowej udziałowcy Spółki cypryjskiej będą posiadali odpowiednio:

* wnioskodawca: 315 udziałów zwykłych (na 1 udział przypada 1 prawo głosu) oraz 35 udziałów uprzywilejowanych co do prawa głosu tak, że na 1 udział przypada 10 praw głosu;

* druga osoba fizyczna: 585 udziałów zwykłych (na 1 udział przypada 1 prawo głosu) oraz 65 udziałów uprzywilejowanych co do prawa głosu, tak, że na 1 udział przypada 10 praw głosu.

Należy dodać, iż na gruncie prawa cypryjskiego, możliwe jest uprzywilejowanie udziałów co do prawa głosu wskazane wyżej.

Wnioskodawca oraz druga osoba fizyczna jednocześnie wniosą wszystkie posiadane uprzywilejowane udziały Spółki cypryjskiej (dające łącznie 52,6% praw głosu) do spółki kapitałowej prawa luksemburskiego działającej pod reżimem SOPARFI (dalej "Spółka luksemburska"). Udziały te zostaną wniesione na pokrycie kapitału Spółki luksemburskiej, w wykonaniu umowy tej spółki oraz odpowiedniej uchwały. W wyniku tej czynności, Spółka luksemburska nabędzie udziały Spółki cypryjskiej, dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce cypryjskiej (tj. 52,6% praw głosu). W zamian wnioskodawca oraz druga osoba fizyczna obejmą udziały (akcje) Spółki luksemburskiej wyemitowane przez ten podmiot. W wyniku tej czynności wnioskodawca oraz druga osoba fizyczna obejmą udziały (akcje) Spółki luksemburskiej.

Spółka luksemburska zostanie utworzona w formie bądź spółki akcyjnej prawa luksemburskiego ("societe anonyme") bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa luksemburskiego ("societe a responsabilite limitee"). Ponadto, będzie ona luksemburskim rezydentem podatkowym i będzie podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Wielkie Księstwo Luksemburga.

Ponadto, przed wniesieniem do niej udziałów Spółki cypryjskiej, Spółka luksemburska uzyska status funduszu inwestycyjnego prawa luksemburskiego, działającego w formie subfunduszy ("Specialized Investment Fund", tj. Wyspecjalizowany Fundusz Inwestycyjny - dalej "SIF") o reżimie SICAV ("societe dinvestissement a capial variable", tj. spółka inwestycyjna o kapitale zmiennym). Natomiast wniesione udziały Spółki cypryjskiej staną się aktywami wydzielonego subfunduszu SIF.

Jednakże, nawet w przypadku przyjęcia reżimu SICAV-SIF, Spółka luksemburska nadal będzie funkcjonowała w formie spółki kapitałowej (spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) prawa luksemburskiego. Spółka luksemburska będzie więc posiadać osobowość prawną i będzie rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku jednoczesnego wniesienia przez wnioskodawcę oraz drugą osobę fizyczną po odpowiednio: 35 oraz 65 udziałów uprzywilejowanych, co do prawa głosu Spółki cypryjskiej do Spółki luksemburskiej skutkującego nabyciem przez Spółkę luksemburską bezwzględniej większości praw głosu w Spółce cypryjskiej (tj. 52,6% praw głosu) oraz objęcia w zamian udziałów (akcji) Spółki luksemburskiej wyemitowanych przez ten podmiot, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment takiej transakcji.

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z opisaną w stanie faktycznym transakcją, po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment jej dokonania. Transakcja ta wypełnia bowiem, w opinii wnioskodawcy, znamiona instytucji "wymiany udziałów" przewidzianej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i spełnia wymogi przewidziane dla stwierdzenia, iż nie będzie ona skutkowała po stronie wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. "Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

Dodatkowo art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że: "W przypadku, gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego."

W opinii wnioskodawcy powyższe regulacje wprowadzają zatem zasadę, zgodnie, z którą czynność wymiany udziałów nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie wspólnika zbywającego udziały (akcje) w zamian za udziały (akcje) spółki nabywającej. Regulacja ta obwarowana jest jednak warunkami, które muszą być bezwzględnie spełnione przez strony transakcji, aby zachowała wskazaną neutralność na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednym z takich warunków jest, aby podmioty uczestniczące w transakcji wymiany udziałów były podmiotami podlegającymi w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wnioskodawca przechodząc do uzasadnienia swojego stanowiska pragnie zaznaczyć, iż jest on polskim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów w Polsce.

Natomiast Spółka luksemburska będzie, w świetle prawa luksemburskiego, traktowana jako podmiot posiadający osobowość prawną i będzie rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga i będzie podatnikiem tego kraju podlegającym tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca dodał, iż - jak wskazano w stanie faktycznym - Spółka luksemburska przyjmie reżim SICAV-SIF. W konsekwencji, mimo, że będzie ona miała status spółki kapitałowej, zgodnie z wewnętrznymi przepisami podatkowymi Luksemburga, dochody przez nią uzyskiwane będą zwolnione od podatku dochodowego. Jednakże, fakt ten nie oznacza automatycznie, że Spółka luksemburska działająca jako SICAV-SIF, nie będzie traktowana przez luksemburskie władze jako rezydent podatkowy Wielkiego Księstwa Luksemburga. Przeciwnie, Spółka luksemburska nadal taki status będzie miała. Fakt ten potwierdza praktyka władz Luksemburga, które spółkom kapitałowym działającym jako SICAV-SIF wydają certyfikaty rezydencji potwierdzające, że podmioty te są rezydentami podatkowymi w rozumieniu przepisów prawa Luksemburga. Dodatkowo o fakcie, że Spółka luksemburska działająca w reżimie SICAV-SIF będzie rezydentem podatkowym Luksemburga (a więc podmiotem, co do zasady, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym w tym kraju od całości swoich dochodów) świadczy fakt, że władze luksemburskie uznają również, iż podmioty te - jako rezydenci podatkowi Luksemburga - korzystają z ochrony traktatowej, tj. podlegają regulacjom umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W odniesieniu do spółek inwestycyjnych (np. SICAV-SIF) zarejestrowanych w Luksemburgu i działających na podstawie przepisów tam ustanowionych, w związku z niejednoznacznym statusem podatkowym tych podmiotów, podatkowe władze administracyjne Luksemburga wydały okólnik wskazujący listę państw uznających, iż podmioty funkcjonujące jako spółki inwestycyjne typu SICAV są rezydentami w rozumieniu obowiązującej te państwa umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a certyfikaty wystawiane na rzecz tych podmiotów przez władze podatkowe Luksemburga będą honorowane w wymienionych państwach. Polska została wymieniona na tej liście państw.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z powyższymi przepisami, aby przychód podlegający opodatkowaniu nie wystąpił, spółka nabywająca, jeżeli nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powinna być podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka luksemburska zostanie zawiązana jako spółka akcyjna prawa luksemburskiego ("societe anonyme") bądź spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa luksemburskiego ("societe a responsabilite limitee"). Obydwie te formy prawne zostały natomiast przez ustawodawcę wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w załączniku tym została również zamieszczona spółka kapitałowa prawa cypryjskiego (Spółka cypryjska). Zatem i ten warunek w omawianej sytuacji będzie spełniony.

Kolejnym, i ostatnim warunkiem sine qua non traktowania danej transakcji jako wymiany udziałów nie powodującej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu dla jej stron jest to, aby spółka nabywająca od udziałowców (akcjonariuszy) będących osobami fizycznymi udziały (akcje) przez nich posiadane, uzyskała w spółce, której udziały (akcje) są przedmiotem transakcji, bezwzględną większość praw głosu.

W związku z tym, należy rozważyć czy w drodze planowanej transakcji Spółka luksemburska nabędzie bezwzględną większość głosów w Spółce cypryjskiej.

Wnioskodawca zakłada, że on oraz druga osoba fizyczna wniosą do Spółki luksemburskiej, w zamian za jej udziały, jednocześnie po odpowiednio: 35 oraz 65 udziałów Spółki cypryjskiej, uprzywilejowanych co do prawa głosu. W konsekwencji, Spółka luksemburska obejmie w wyniku transakcji udziały Spółki cypryjskiej, dzięki którym pozyska wymaganą prawem większość głosów na walnym zgromadzeniu Spółki cypryjskiej (tj. 52,6% praw głosu).

Nieistotne w opinii wnioskodawcy jest, iż wnosił on będzie jedynie 65 udziałów (winno być 35 udziałów) Spółki cypryjskiej, nie dające mu bezwzględniej większości praw głosu w tym podmiocie. Biorąc bowiem pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest jedynie, aby w efekcie transakcji wymiany udziałów (akcji) spółka nabywająca taką bezwzględną większość praw głosu uzyskała. Natomiast warunek ten, w omawianej sytuacji, zostanie spełniony, gdyż wnioskodawca swoje udziały wniesie do Spółki luksemburskiej w tym samym momencie, w którym udziały wniesie druga osoba fizyczna, w wykonaniu tej samej czynności, tj. wnioskodawca oraz druga osoba fizyczna jako wspólnicy (przyszli wspólnicy) Spółki luksemburskiej wniosą do tego podmiotu w drodze wkładu niepieniężnego, tytułem pokrycia kapitału, w wykonaniu umowy spółki i stosownej uchwały, własność wskazanych udziałów Spółki cypryjskiej.

Co więcej, zdaniem wnioskodawcy, sytuacje takie jak omawiana zostały przewidziane przez ustawodawcę i objęte regulacją art. 24 ust. 8a, gdyż przepis ten posługuje się liczbą mnogą w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) wnoszących udziały (akcje) do spółki nabywającej. Dopuszcza on zatem możliwość traktowania jako nie powodującej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu takiej wymiany udziałów (akcji), w przypadku której bezwzględna większość praw głosu jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą od więcej niż jednego udziałowca (akcjonariusza) spółki, której udziały (akcje) są przedmiotem wymiany.

Dodatkowo wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższe literalne brzmienie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz powyższa jego interpretacja pozostają w zgodzie z przepisami Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państwa członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej "Dyrektywa").

Co prawda Dyrektywa Rady Unii Europejskiej nie jest w Polsce źródłem prawa wskazanym w art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., nie mniej jednak przejawem jej implementacji jest przepis art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja Dyrektywy może przyczynić się do lepszego zrozumienia tego, jaka była intencja w wprowadzaniu do polskiego porządku prawnego omawianych przepisów.

Powyższa Dyrektywa wskazuje wymianę udziałów jako nie stanowiącą samą w sobie podstawy do opodatkowania dochodu czy zysków kapitałowych. Tę wymianę udziałów definiuje natomiast jako "czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki (...)".

Z przedstawionej powyżej definicji w opinii wnioskodawcy jasno wynika, iż wymóg posiadania bezwzględnej większości prawa głosu leży wyłącznie na podmiocie, który nabywa udziały (akcje), czyli w przedmiotowym stanie faktycznym leżeć będzie po stronie Spółki luksemburskiej.

Odmienna interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby zatem do niejednolitej wykładni regulacji krajowych przepisów z przepisami Wspólnoty, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z jedną z ogólnych zasad prawa Wspólnoty Europejskiej tj. z zasadą jednolitości. Zasada ta stanowi, iż prawo wspólnotowe jest w całości i jednakowo stosowane w każdym z państw członkowskich, a każde wewnątrz systemowe sprzeczności należy eliminować.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w sytuacji analogicznej do przedstawionej w niniejszym wniosku. Minister Finansów wydał pozytywną interpretację przychylając się do stanowiska ówczesnego wnioskodawcy (indywidualna interpretacja Znak: IBPBII/2/415-309/11/MMa oraz Znak: IBPBII/2/415-304/11/CJS). Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nakazuje przede wszystkim uwzględniać przy rozstrzyganiu sprawy dotychczasowe orzecznictwo sądowe oraz treść interpretacji przepisów podatkowych Ministra Finansów. Przestrzeganie zasady zaufania oznacza więc, że w tych samych stanach faktycznych i prawnych winny zapadać zbieżne rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem wnioskodawcy wydanie w analogicznej sytuacji przez Ministra Finansów pozytywnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinno być przesądzającym argumentem, aby przedmiotowy wniosek rozstrzygnąć w sposób analogiczny. Odmienne rozstrzygnięcie byłoby natomiast przejawem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji oraz konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, zawartej w art. 32 Konstytucji RP.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowym stanie faktycznym, przeniesienie udziałów Spółki cypryjskiej przez wnioskodawcę oraz drugą osobę fizyczną na rzecz Spółki luksemburskiej i objęcie w zamian udziałów (akcji) tego podmiotu (co z kolei doprowadzi do uzyskania przez Spółkę luksemburską bezwzględnej większości praw głosu w Spółce cypryjskiej) należy zakwalifikować jako tzw. wymianę udziałów (akcji) uregulowaną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega również wątpliwości, że na moment takiej wymiany udziałów (akcji), po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawca wraz z drugim udziałowcem posiadają łącznie 100% udziałów Spółki cypryjskiej. Na dzień zmiany struktury własnościowej udziałowcy Spółki cypryjskiej będą posiadali odpowiednio wnioskodawca: 315 udziałów zwykłych oraz 35 udziałów uprzywilejowanych zaś drugi udziałowiec 585 udziałów zwykłych oraz 65 udziałów uprzywilejowanych. Wnioskodawca wraz z drugim udziałowcem wniosą wszystkie posiadane uprzywilejowane udziały Spółki cypryjskiej (dające łącznie 52,6% praw głosu) do spółki kapitałowej prawa luksemburskiego działającej pod reżimem SOPARFI (dalej: Spółka luksemburska). W wyniku tej czynności, Spółka luksemburska nabędzie udziały Spółki cypryjskiej, dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce cypryjskiej (tj. 52,6% praw głosu). W zamian wnioskodawca wraz z drugim udziałowcem obejmą udziały (akcje) Spółki luksemburskiej. Spółka luksemburska zostanie utworzona w formie bądź spółki akcyjnej prawa luksemburskiego ("societe anonyme") bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa luksemburskiego ("societe a responsabilite limitee"). Ponadto, będzie ona luksemburskim rezydentem podatkowym i będzie podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Wielkie Księstwo Luksemburga.

Ponadto, przed wniesieniem do niej udziałów Spółki cypryjskiej, spółka luksemburska uzyska status funduszu inwestycyjnego prawa luksemburskiego ("Specialized Investment Fund", tj. Wyspecjalizowany Fundusz Inwestycyjny - dalej "SIF") o reżimie SICAV ("societe dinvestissement a capial variable", tj. spółka inwestycyjna o kapitale zmiennym). Jednakże, nawet w przypadku przyjęcia reżimu SICAV-SIF, spółka luksemburska nadal będzie funkcjonowała w formie spółki kapitałowej (spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) prawa luksemburskiego. Spółka luksemburska będzie więc posiadać osobowość prawą i będzie rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga.

Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu w dniu 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527).

W sytuacji uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany "Zyski ze sprzedaży majątku", z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Czynność wniesienia udziałów w formie wkładu niepieniężnego do luksemburskiej spółki kapitałowej stanowi formę przeniesienia tytułu własności tych udziałów, gdyż w jej wyniku nowym właścicielem udziałów staje się spółka luksemburska. Tym samym spółka luksemburska staje się w miejsce dotychczasowego właściciela udziałów nowym udziałowcem cypryjskiej spółki w zamian za swoje udziały (akcje) wydane poprzedniemu udziałowcowi.

W konsekwencji przychód uzyskany z przeniesienia przez wnioskodawcę tytułu własności do udziałów w cypryjskiej spółce na spółkę luksemburską podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania wnioskodawcy, a więc w Polsce i skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8c wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Natomiast z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika aby przez samodzielne wniesienie przez wnioskodawcę 35 udziałów uprzywilejowanych cypryjskiej spółki do spółki luksemburskiej, spółka luksemburska uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą udziały cypryjskie, lub że spółka luksemburska posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której dotyczą cypryjskie udziały zwiększyła ilość udziałów w tej spółce.

Wniesienie posiadanych przez wnioskodawcę 35 udziałów ale tylko łącznie z drugim udziałowcem, który wniesie do spółki luksemburskiej 65 udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej będzie skutkowało tym, że spółka z siedzibą w Luksemburgu uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce cypryjskiej (52,6% praw głosów).

Organ podatkowy zauważa, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jej przepisy dotyczą opodatkowania osób fizycznych. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie np. udziałowcy spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie.

Skoro każdy z udziałowców jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego, to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów, należy rozpatrzyć odrębnie u każdego takiego wspólnika. Zatem nie można skutków wynikających z wymiany udziałów dokonanych łącznie przez obu udziałowców odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że nawet zawierając wspólnie z drugim udziałowcem transakcję wniesienia udziałów w formie aportu do spółki luksemburskiej, każdy z tych udziałowców działa we własnym imieniu a więc każdy z nich dokonuje odrębnej transakcji wniesienia aportu. Nie zmienia tego okoliczność, że w tym samym czasie podobny zamiar towarzyszy pozostałemu udziałowcowi. Stronami każdej takiej transakcji jest jeden z tych udziałowców - właściciel wnoszonych udziałów i spółka nabywająca taki wkład. To oznacza, że odwołanie się w art. 24 ust. 8a ustawy do liczby mnogiej czyli "udziałowców" miało na celu jedynie wskazanie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej a nie służyło określaniu warunków stosowania zwolnienia.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy nie jest zresztą jedynym przepisem w tej ustawie, w którym ustawodawca posługuje się liczbą mnogą przy określeniu adresata normy. Powyższe potwierdza również jednoczesne użycie w art. 24 ust. 8a ustawy pojęcia "transakcja" w liczbie pojedynczej a więc wskazującej na konieczność rozpatrywania zwolnienia w odniesieniu do każdego udziałowca z osobna dokonujących czynności wniesienia aportu.

Mając powyższe na uwadze, a także treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, organ podatkowy stwierdza, że w momencie objęcia udziałów (akcji) w luksemburskiej spółce kapitałowej w zamian za udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej, wartość nominalna otrzymanych przez wnioskodawcę udziałów (akcji) w spółce luksemburskiej będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Wniesienie przez wnioskodawcę 35 udziałów posiadanych w cypryjskiej spółce do spółki luksemburskiej nawet jeśli nastąpi jednocześnie wraz z drugim udziałowcem będzie stanowiło dla wnioskodawcy przychód w momencie wniesienia udziałów w spółce cypryjskiej do spółki luksemburskiej, gdyż samo w sobie, rozpatrywane jako transakcja, której wnioskodawca dokona nie doprowadzi do przejęcia przez spółkę luksemburską bezwzględnej kontroli nad spółką cypryjską.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Na koniec podkreślenia wymaga, że błędnym jest argument wnioskodawcy, jakoby przedstawione wyżej stanowisko wywodzić można również z Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. Dyrektywa ta nigdy nie znajdowała bezpośrednio zastosowania w stosunku do wymiany udziałów, których właścicielami są osoby fizyczne. Przepisy Dyrektywy wskazujące na wyłączenie z opodatkowania wymiany udziałów nie są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe aby mogły być powoływane i bezpośrednio stosowane w takich jak niniejsza sprawach. Dyrektywa ma bowiem zastosowanie w odniesieniu do łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z dwóch lub więcej Państw Członkowskich. Również z samego jej tytułu wynika, że dotyczy jedynie transakcji pomiędzy spółkami mającymi siedziby w dwóch różnych Państwach Członkowskich. Przepisy Dyrektywy, na które powołuje się wnioskodawca nie znajdują zastosowania, gdy jedną ze stron transakcji polegającej na wniesieniu udziałów do spółki mającej siedzibę w jednym z Państw Członkowskich Unii Europejskiej jest osoba fizyczna.

Interpretacji art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym wypadku nie można więc wywodzić z treści tej Dyrektywy, gdyż przepis art. 24 ust. 8a nie służył bynajmniej implementacji Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, co potwierdziło już wielokrotnie orzecznictwo administracyjne.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Powyższe nie narusza w żadnym zakresie ani zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, ani konstytucyjnej zasady równości. Nadrzędnym celem organów podatkowych jest wydawanie interpretacji zgodnych z prawem. To oznacza, że żaden organ nie ma obowiązku wydać a żaden podatnik nie może się skutecznie domagać wydania interpretacji tylko z uwagi na fakt, że w analogicznej sprawie zapadły pozytywne rozstrzygnięcia. Dodatkowo tut. Organ informuje, iż podjął stosowne czynności w celu wyeliminowania z obrotu prawnego wskazanych we wniosku interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.