IBPBII/2/415-898/09/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 11 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej budynku mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 września 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej budynku mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 10 maja 2004 r. wnioskodawca nabył w drodze kupna nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, wielorodzinnym, dwukondygnacyjnym. Właściciel nabywając nieruchomość nabył ją jako osoba fizyczna i nie miał zamiaru użytkowania jej w celach gospodarczych. Stan nieruchomości w dniu nabycia wskazywał na brak możliwości wykorzystania jej w celach zarówno mieszkalnych jak i gospodarczych. Doprowadzenie nieruchomości do stanu użyteczności wymagało znacznych środków finansowych. Od roku 2007 właściciel podjął działania zmierzające do poprawy stanu danej nieruchomości.

W tym czasie przeprowadzono gruntowny remont całego obiektu dokonując m.in. wymiany dachu, instalacji elektrycznej, gazowej, grzewczej, wykonanie elewacji zewnętrznej, wykończenia wnętrz. Równocześnie przy pracach remontowych wykonano prace adaptacyjne zmierzające do przystosowania do zamieszkania a przede wszystkim podzielono budynek na lokale mieszkalne. W wyniku przeprowadzenia prac remontowych i adaptacyjnych lokale stały się zdatne do użytkowania.

Obecnie wyremontowany budynek z lokalami mieszkalnymi jest przeznaczony na wynajem tych lokali. Po zakończeniu prac remontowych i adaptacyjnych uzyskano lokale zdatne do użytkowania i przeznaczono je pod wynajem. Wnioskodawca chce przyjąć lokale do ewidencji środków trwałych. Za wartość początkową środka trwałego przyjął cenę jaką by uzyskał za budynek w przypadku jego zbycia w drodze sprzedaży w dacie przyjęcia go do ewidencji środków trwałych. Chcąc zachować najwyższą staranność wnioskodawca zlecił ustalenie wartości początkowej środka trwałego rzeczoznawcy majątkowemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatnik prawidłowo ustalił wartość początkową środka trwałego.

Zdaniem wnioskodawcy, podstawowe znaczenie w tym przypadku będą miały przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, nr 14, poz. 176 z późn. zm.) a szczególnie przepisy dotyczące amortyzacji. Na samym początku niezbędne jest ustalenie co ustawodawca uważa za środek trwały.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy środkami trwałymi są:

Ustawodawca w powyższym przepisie wymienił niezbędne elementy jakie powinien posiadać dany przedmiot aby móc zakwalifikować go jako środek trwały.

Wartość początkowa to sformułowanie, którego znaczenie jest zdefiniowane ustawowo. Wnioskodawca wskazuje, że co prawda nie występuje tutaj typowa definicja legalna, jednakże zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych szczegółowe przepisy dotyczące ustalania wartości początkowej, pozwalają na stwierdzenie, że jest to sformułowanie o ściśle i jednoznacznie określonym zakresie. Należy także zauważyć, że odnośne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są tak skonstruowane, że w wielu przypadkach wartość początkowa środka trwałego (wartości niematerialnych i prawnych) będzie różna od faktycznej (ekonomicznej) wartości tego składnika majątku w momencie przyjmowania go do używania. Związane jest to chociażby z faktem, że wartość początkowa w sensie prawnym zawsze powiększana jest o koszty związane z rozpoczęciem użytkowania (wdrożeniem) środka trwałego.

Wartość początkowa ustalana jest na dzień przyjęcia środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do używania. Jest to konieczne, gdyż od tego momentu naliczane powinny być odpisy amortyzacyjne. To zaś jest niemożliwe bez znajomości podstawy ich dokonywania, którą jest właśnie wartość początkowa. Kluczowym przepisem dotyczącym tej kwestii jest art. 22g ust. 1 ustawy w brzmieniu: Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnianiem ust. 2-18 uważa się:

1a. w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę, ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b,

Zwrot "cena nabycia" nie może być rozumiany w sposób potoczny. Jest to bowiem sformułowanie definiowane w ustawie, a niejako wbrew swej nazwie obejmuje nie tylko wydatki na zakup, ale również inne koszty związane z zakupem oraz wdrożeniem środka trwałego do używania. Ust. 3 art. 22g definiuje cenę nabycia: Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarowi usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zasadniczym elementem ceny nabycia jest kwota należna zbywcy. Z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wynika, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z powyższego wynika, że kwota należna zbywcy rzeczy (środka trwałego) to właśnie cena.

Zgodnie z przepisem art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części, nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Jak wynika z orzecznictwa "cena nabycia jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a wiec przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Natomiast w sytuacji gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, i jego doprowadzenie do stanu używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jago wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego. W sytuacji takiej wartość początkową środków trwałych przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji (...) oraz stopnia ich zużycia" (tak NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 1993 r. SA/Sz 1803/98).

Interpretując przepisy określające cechy środka trwałego należy stwierdzić, że w momencie nabycia nieruchomości przez podatnika nie spełniała ona przesłanek z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środkiem trwałym jest przedmiot kompletny i zdatny do użytku, a w tym przypadku ze względu na stan techniczny budynku z całą pewnością można stwierdzić, że nie nadawał się on do użytku, czy to w formie mieszkalnej czy też gospodarczej. Dlatego też budynek w ogóle nie był środkiem trwałym w rozumieniu przepisów ustawy. W okresie od nabycia do przyjęcia do ewidencji środków trwałych budynek nie był ujęty w żadnej ewidencji środków trwałych. Ze względu na fakt, że budynek w momencie nabycia nie można było zakwalifikować jako środek trwały, nie można przyjąć, że wartość początkowa środka trwałego to cena jego nabycia zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik podjął działania zmierzające do przystosowania, doprowadzenia budynku do staniu umożliwiającego jakikolwiek jego użytek. Dopiero po przeprowadzeniu gruntownego remontu budynek spełniał wymogi ustawowe środka trwałego i dopiero w tym momencie podatnik mógł nieruchomość oddać do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy. Wcześniej było to niemożliwe ze względu na zły stan techniczny budynku. Nie można także twierdzić, że wartością początkową danego środka trwałego był koszt wytworzenia środka trwałego zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, ponieważ podatnik nie wytworzył środka trwałego a jedynie dokonał przystosowania, odbudowy, remontu w wyniku czego obiekt stał się kompletny i zdatny do użytku. Nie można również w danym przypadku zastosować przepisu art. 22g ust. 17 traktujący o ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, gdyż przepis ten stosuje się do środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych o czym świadczy stwierdzenie, że za ulepszone środki trwałe uznaje się te, które zwiększają swoją wartość użytkową w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Budynek nie był środkiem trwałym przed rozpoczęciem prac remontowych. Mając na uwadze powyższe wydaje się poprawne zastosowanie w danej sprawie przepisów art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który brzmi: Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Z całą pewnością nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego, gdyż w momencie nabycia dana nieruchomość w ogóle nie była środkiem trwałym, nie spełniała wymagań ustawowych. Dlatego też jedynym sposobem ustalenia wartości początkowej nieruchomości było sporządzenie wyceny z uwzględnieniem cen rynkowych środka trwałego tego samego rodzaju. Wartością początkową będzie należność jaką by podatnik za nią otrzymał gdyby zdecydował się ją zbyć w drodze sprzedaży na wolnym rynku.

Chcąc zachować najwyższą staranność podatnik zlecił ustalenie wartości początkowej środka trwałego rzeczoznawcy majątkowemu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Pojęcie "budynek" zdefiniowano w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). Na podstawie tej definicji przez pojęcie budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Pojęcie "trwałe związanie z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego związania fundamentów z obiektem budowlanym.

Wartość początkowa to ustalona według określonych zasad podstawa naliczania odpisów amortyzacyjnych od danego składnika majątku podatnika. Jednakże nie ma dowolności przy jej określaniu. Szczegółowe zasady ustalania wartości początkowej zawarte są w art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie przepisem art. 22g ust. 1 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1a. w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b,

W przedmiotowej sprawie kwestią bezsporną jest fakt, iż przedmiotową nieruchomość wnioskodawca nabył w drodze kupna. Zatem należy rozważyć czy dla ustalenia jej wartości początkowej zastosowanie znajdzie przepis art. 22g ust. 3 ww. ustawy. Przepis ten stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Przepisy ww. artykułu definiujące cenę nabycia, łączą "koszty zakupu" i koszty poniesione w związku z przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania w jedną całość.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 10 maja 2004 r. wnioskodawca nabył w drodze kupna nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Od 2007 r. właściciel podjął działania zmierzające do poprawy stanu nieruchomości i przeprowadził prace remontowo-adaptacyjne polegające na wymianie dachu, instalacji elektrycznej, gazowej, grzewczej, wykonaniu elewacji zewnętrznej, wykończeniu wnętrz. Obecnie wyremontowany budynek z lokalami mieszkalnymi jest przeznaczony na wynajem.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do wytworzenia środka trwałego oraz nie miało miejsce ulepszenie środka trwałego gdyż budynek został przystosowany do używania. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której ustalenie ceny nabycia środka trwałego (budynku) nie jest możliwe, gdyż cena zakupu tego budynku jest znana. Wnioskodawca poniósł również nakłady związane z przystosowaniem budynku do użytkowania. Zatem zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, mając na uwadze art. 22g ust. 3 ww. ustawy, w przedstawionej sytuacji wartość początkową budynku będzie stawiła cena nabycia wynikająca z aktu notarialnego powiększona o wartość wszystkich nakładów (remontowo-modernizacyjno-adaptacyjnych), które miały miejsce przed przekazaniem do używania nabytego budynku, bowiem poniesione koszty są bezpośrednio związane z przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania.

Zgodnie natomiast z treścią art. 22g ust. 8 cyt. ustawy - jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Zauważyć jednak należy, iż możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości według ceny nabycia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą winna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik, z uwagi na upływ czasu nie posiada - bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego na nabycie i przystosowanie do używania wydatków.

Przesłanką uzasadniającą zastosowanie art. 22g ust. 8 ww. ustawy nie może być wyłącznie okoliczność, iż wnioskodawca poniósł nakłady przystosowujące budynek do celów wynajmu. Poniesienie tychże wydatków nie powoduje, iż nie można ustalić ceny nabycia. Ceną nabycia budynku będzie wartość wynikająca z aktu notarialnego powiększona o wartość wszystkich nakładów związanych z przystosowaniem budynku mieszkalnego do wynajmu.

Dokonując wykładni ww. zapisów art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 i ust. 8 ustawy, nie może być wątpliwości, iż zarówno ich treść, jak i usytuowanie wskazują, iż prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawowym jest przyjęcie, przy nabyciu w drodze kupna, ceny nabycia określonej w art. 22 ust. 3. Jedynie w sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie ceny nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8 ustawy. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych. Jest to jednak sposób szczególny, który może mieć zastosowania w sytuacji gdy faktycznie ustalenie ceny nabycia jest niemożliwe, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Należy również zauważyć, iż każdorazowo w przypadku gdy od dnia zakupu lub od dnia przystosowania środka trwałego do używania do dnia przekazania go na potrzeby najmu bądź potrzeby działalności gospodarczej upłynie określony przedział czasowy, to wartość tego środka trwałego wyrażona w cenie nabycia powiększonej o koszty związane z przystosowaniem go do używania, nie odpowiada wartości rynkowej środka trwałego. Nie oznacza to jednak, iż zachodzi przesłanka wymieniona w art. 22g ust. 8 ww. ustawy, tzn. "nie można ustalić ceny nabycia". Cenę ustalić można, tylko jest ona nieadekwatna do wartości rynkowej.

Podkreślić należy, iż organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnej prezentuje analogiczne stanowisko w przypadku gdy podatnik np. nabywa prywatnie samochód, a po pewnym okresie wprowadza go do ewidencji środków trwałych.

Wskazać również należy, iż w przypadku budynku mieszkalnego przeznaczonego pod wynajem możliwe jest również ustalenie jego wartości początkowej w sposób wskazany przez ustawodawcę w art. 22g ust. 10 ww. ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wartość początkową nabytego budynku należy ustalić zgodnie z treścią art. 22g ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 22g ust. 3 ww. ustawy tj. wg ceny nabycia powiększonej o wydatki na jego remont do dnia przyjęcia go do używania, a nie według wyceny dokonanej przez podatnika.

Stanowisko wnioskodawcy należało więc uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1803/98 należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.