IBPBII/2/415-894/13/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 9 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 września 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wskazanym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zajmującej się hurtową sprzedażą produktów farmaceutycznych (dalej: Spółka). Uchwałą podjętą przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, na podstawie przepisu art. 263 § 1 Kodeksu spółek handlowych, Spółka zamierza obniżyć kapitał zakładowy z kwoty 1.000.000 zł do kwoty 700.000 zł, tj. o kwotę 300.000 zł. Obniżenie kapitału zakładowego odbędzie się poprzez obniżenie wartości nominalnej każdego z 2.000 istniejących udziałów o wartości 500 zł do wartości 350 zł. W ramach obniżenia kapitału zakładowego Spółki nie dojdzie do umorzenia udziałów. Kwota 300.000 zł z kapitału zakładowego Spółki zostanie zwrócona wnioskodawcy oraz drugiemu wspólnikowi w gotówce, proporcjonalnie do posiadanych udziałów, tj. wnioskodawca otrzyma kwotę 265.050 zł, a drugi wspólnik kwotę 34.950 zł. Wypłata kwot, o których mowa wyżej, nastąpi jednorazowo w 2013 r. lub w 2014 r. w terminie do 7 dni od dnia dokonania wpisu tego obniżenia przez Krajowy Rejestr Sądowy.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy kwota zwrócona wnioskodawcy z kapitału zakładowego Spółki w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów stanowi dla wnioskodawcy dochód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, kwota zwrócona wnioskodawcy z kapitału zakładowego Spółki w związku z jego obniżeniem poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów nie stanowi dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, otrzymane przez wnioskodawcę w gotówce środki pochodzące z obniżenia kapitału zakładowego Spółki nie rodzą skutków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, tymi zaś zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy są m.in.:

* dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną, w tym również:

* należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną,

* nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie otrzymany z tego udziału, m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji), wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Wskazane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podobnie jak inne przepisy tej samej ustawy) nie zawierają szczegółowych uregulowań w zakresie traktowania podatkowego obniżenia kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów. Jednakże podatnik dokonując interpretacji przepisów podatkowych, powinien posługiwać się wykładnią językową, interpretując obowiązujące przepisy w sposób ścisły. Takie podejście wydaje się być powszechną praktyką obserwowaną m.in. w orzecznictwie sądowym.

W związku z powyższym oraz mając na uwadze dyspozycję art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że ustawa ta nie zakłada obowiązku opodatkowania przez wspólników spółek kapitałowych kwot zwróconych im z kapitału zakładowego w sytuacji obniżenia wartości nominalnej udziału. Tym samym uznać należy, że czynności takie nie rodzą konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za powyższym stanowiskiem przemawia także okoliczność, że zwrócone wspólnikom Spółki (w tym wnioskodawcy) kwoty nie stanowią dla nich przysporzenia, w tym znaczeniu, że są jedynie zwrotem należności, które uprzednio wspólnicy wnieśli do Spółki tytułem pokrycia kapitału zakładowego. Należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza te, które określają źródła przychodów podatnika, odnoszą się wyraźnie do przychodów o charakterze definitywnym, a więc takich, które powiększają wartość netto majątku podatnika. W przypadku zwrotu środków wniesionych wcześniej na pokrycie kapitału zakładowego Spółki nie dochodzi do powiększenia majątku wnioskodawcy. Otrzymuje on jedynie zwrot kwoty, którą wcześniej przekazał na kapitał zakładowy Spółki.

W tym miejscu wnioskodawca wskazuje, że obniżenie kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej udziału nie stanowi obniżenia kapitału zakładowego poprzez umorzenie udziałów. Czynności te różne pod względem prawnym, zostały również odmiennie zaadresowane przez ustawodawcę. Zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprost powoływane jest umorzenie udziałów i akcji, w przeciwieństwie do obniżenia kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Natomiast w świetle z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Z powyższego przepisu wynika, że katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania "w tym także". Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Podstawowym kryterium uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za przychód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki przychód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc przychód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że uchwałą podjętą przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, której wnioskodawca jest wspólnikiem, na podstawie przepisu art. 263 § 1 Kodeksu spółek handlowych, Spółka zamierza obniżyć kapitał zakładowy z kwoty 1.000.000 zł do kwoty 700.000 zł, tj. o kwotę 300.000 zł. Obniżenie kapitału zakładowego odbędzie się poprzez obniżenie wartości nominalnej każdego z 2.000 istniejących udziałów o wartości 500 zł do wartości 350 zł. W ramach obniżenia kapitału zakładowego Spółki nie dojdzie do umorzenia udziałów. Wnioskodawca otrzyma kwotę 265.050 zł w gotówce, obliczoną proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Wypłata kwot, o których mowa wyżej, nastąpi jednorazowo w 2013 r. lub w 2014 r. w terminie do 7 dni od dnia dokonania wpisu tego obniżenia przez Krajowy Rejestr Sądowy.

Wobec tego należy stwierdzić, że otrzymana przez wnioskodawcę kwota stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, gdyż będzie przychodem faktycznie otrzymanym. Jest to przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już bowiem wykazano, przepis ten zawiera jedynie przykładowe wyliczenie przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co oznacza, że do przychodów tych zalicza się także wszystkie inne nie wymienione w tym przepisie faktycznie otrzymane przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym m.in. kwotę pieniężną wypłaconą tytułem zwrotu części wartości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W takim przypadku - co do zasady - ma zastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż przychód osiągnięty przez udziałowców (wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) stanowi jeden z rodzajów przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Spółka jest zobowiązana w tej sytuacji do poboru zryczałtowanego podatku od tych przychodów (art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, są jako płatnicy obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Jednakże na gruncie wymienionego wcześniej art. 24 ust. 5 ustawy, który stanowi normę szczególną w stosunku do art. 30a ust. 6 ustawy, opodatkowaniu podlega dochód otrzymany przez wspólnika, a nie otrzymany przychód.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej uzyskanego z tytułu zwrotu części wartości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jakkolwiek powołany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost odnosi się tylko do "umorzenia udziałów (akcji)", to jednak - uwzględniając fakt, że obniżenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez umorzenie udziałów i poprzez zmniejszenie wartości nominalnej istniejących udziałów prowadzą do analogicznego efektu gospodarczego u wspólnika uzyskującego wynagrodzenie z tego tytułu - uznać należy, że znajduje on również zastosowanie w przypadku zmniejszenia wartości nominalnej istniejących udziałów (umorzenia części wartości istniejących udziałów). Brak jest bowiem podstaw do innego traktowania obu tych przypadków obniżenia kapitału zakładowego. Tym samym zasadnym jest odniesienie przepisów dotyczących podatkowych skutków umorzenia udziałów do obniżenia wartości nominalnej udziałów ze względu na efekt tej czynności w postaci obniżenia kapitału zakładowego, taki sam jak umorzenie udziałów przez ich unicestwienie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Tym samym wydatki na objęcie (nabycie) udziałów poniesione przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią koszt uzyskania przychodu, przy czym wydatki te należy ustalić w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane (nabywane) były udziały.

W myśl powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku zwrotu wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwoty powstałej z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów, po jego stronie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu będzie podlegała różnica pomiędzy przychodem uzyskanym w związku z obniżeniem wartości nominalnej udziałów, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie. Należy przy tym mieć na względzie, że do kosztów uzyskania przychodu otrzymanego w wyniku obniżenia wartości nominalnej udziałów wnioskodawca może zaliczyć tylko koszty przypadające proporcjonalnie na obniżoną wartość udziałów. Pozostała część kosztów stanowi bowiem koszt nabycia udziałów, posiadanych przez wnioskodawcę po obniżeniu kapitału zakładowego.

Należy tutaj dodać, że bezzasadne jest przywoływanie argumentu, że zwrócone wspólnikom kwoty nie stanowią dla nich przysporzenia, gdyż są jedynie zwrotem należności, które uprzednio wspólnicy wnieśli do spółki celem pokrycia kapitału zakładowego. Tego rodzaju argumentację ustawodawca dopuścił wyłącznie w przypadku dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną - art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli więc wspólnikom zwracane są dopłaty, to przychody otrzymane z tego tytułu mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania do wysokości wniesionych dopłat. Brak jest w ustawie podobnego zwolnienia dla środków otrzymanych z tytułu obniżenia kapitału zakładowego. Otrzymanie tych środków stanowić będzie zatem bezwzględnie źródło przychodu dla wspólnika z tym jedynie zastrzeżeniem, że będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania.

Stanowisko wnioskodawcy uznać należało zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.