IBPBII/2/415-894/10/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 18 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 10 grudnia 2008 r. wnioskodawca wraz z żoną (wspólność ustawowa) zakupił spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a więc bez prawa do nieruchomości gruntowej, na której stoi budynek. Zgodnie z obowiązującymi wtedy przepisami wnioskodawca jest - w przypadku przedwczesnej sprzedaży mieszkania - uprawniony do tzw. "ulgi meldunkowej" (warunek zameldowania spełniony), w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu.

W dniu 21 grudnia 2009 r. lokal ten został przekształcony w odrębną własność. W związku z tym przekształceniem, wnioskodawca wraz z żoną nabył udział w nieruchomości gruntowej, na której posadowiony jest blok wraz z lokalem mieszkalnym.

W lipcu 2010 r. wnioskodawca wraz z żoną sprzedał lokal mieszkalny wraz z nabytym w 2009 r. udziałem w gruncie. W kwestii opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości obowiązuje wnioskodawcę i jego żonę "ulga meldunkowa" w odniesieniu do samego lokalu. Wątpliwości pojawiają się w odniesieniu do udziału w gruncie, którego wartość w akcie notarialnym sprzedaży określona została na 9 000 zł. Wnioskodawca wie, że gdyby ten udział w gruncie nabył do końca 2008 r. to musiałby wraz z żoną opłacić podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży tego udziału. Jednakże udział w gruncie nabył w formie ustanowienia odrębnej własności mieszkania w grudniu 2009 r., kiedy to obowiązują już nowe, zmienione uregulowania (od 1 stycznia 2009 r.) w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uregulowania te stanowią o możliwości przeznaczenia środków ze sprzedaży nieruchomości (również udziału w nieruchomości) "na własne cele mieszkaniowe" w okresie 2 lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, przez co dochód ten podlega zwolnieniu z podatku dochodowego. W przypadku wnioskodawcy chodzi właśnie o ten udział w nieruchomości gruntowej wartości 9 000 zł, który nabyty został w 2009 r., a sprzedany w 2010 r. Powyższy tok rozumowania wnioskodawca potwierdził uzyskaną informacją telefoniczną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze zbycia w dniu 1 lipca 2010 r. udziału w nieruchomości gruntowej nabytego w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu mieszkalnego w dniu 21 grudnia 2009 r., jeśli środki ze zbycia tego udziału zostaną przeznaczone w terminie 2 lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, na inne, własne cele mieszkaniowe, określone w zmienionej od 1 stycznia 2009 r. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej nabytej w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, gdyż udział ten (wartości 9.000 zł) nabył po 31 grudnia 2008 r. Tak więc, może skorzystać z zapisu ww. art. 21 i uzyskać zwolnienie od podatku dochodowego, jeżeli oczywiście kwotę 9.000 zł przeznaczy w ciągu 2 lat "na własne cele mieszkaniowe", które wymienione są w art. 21 ust. 25-30 ustawy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca wraz z żoną w dniu 10 grudnia 2008 r. nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, które następnie w dniu 21 grudnia 2009 r. zostało przekształcone w odrębną własność lokalu, w związku z czym małżonkowie nabyli udział w gruncie. Następnie w dniu 1 lipca 2010 r. dokonano sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W rozpatrywanej sprawie niezbędne jest zatem ustalenie momentu nabycia prawa własności nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, zgodnie z art. 244 i 245 § 1 ww. ustawy stanowi ograniczone prawo rzeczowe, do ustanowienia którego stosuje się przepisy o przeniesieniu prawa własności.

Analizując powyższe wyjaśnić należy, iż w sytuacji, w której podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło ustanowienie na jego rzecz prawa odrębnej własności tego lokalu w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), za datę nabycia nieruchomości, od której upływa 5 letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać dnia ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu. Nabycie, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, następuje bowiem w momencie ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze Drugiej ustawy - Kodeks cywilny - "Własność i inne prawa rzeczowe". Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości.

Wobec powyższego, ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienie prawa własności nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przynależnego do tego lokalu mieszkalnego gruntu jest tylko inną formą własności, a nie nowym nabyciem. Tak więc na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, datę nabycia lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu gruntem należy utożsamiać z chwilą pierwotnego nabycia prawa do tego lokalu, tj. z datą nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego a więc z 2008 r.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości a więc lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r..

Stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi - 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże zauważyć należy, iż ustawodawca przewidział w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., możliwości zwolnienia osiągniętego z tego tytułu przychodu z opodatkowania. Zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Należy jednak zaznaczyć, że w przypadku odpłatnego zbycia lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy objęty jest jedynie przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego (udziału w lokalu mieszkalnym). Przychód ze zbycia gruntu lub udziału w gruncie, związanego ze zbywanym lokalem lub udziałem w lokalu mieszkalnym będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać zatem należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Tak więc grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki lub części budynków trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości w myśl zasady, iż własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Z powyższego wynika zatem, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek lub lokal trwale związany z gruntem, jest istotnie jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku lub lokalu, trwale z nim związanego.

"Ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w ww. przepisie - art. 21 ust. 1 pkt 126 sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

O ile bowiem ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy bynajmniej nie przewidział, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy pojęciem "nieruchomość", to nie ma żadnych podstaw aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania gruntu, to przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu. Oznacza to zatem, że przychód uzyskany ze zbycia gruntu nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wnioskodawca uważa, iż sprzedając przedmiotowy udział w gruncie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. z uwagi na fakt dokonania przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność z dniem 21 grudnia 2009 r.

Mając powyższe na uwadze, należy raz jeszcze podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nabycie nieruchomości nastąpiło w 2008 r., tj. w dacie nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Przekształcenie prawa nie stanowi o nowej dacie nabycia. Data nabycia ustalona zostaje w rozumieniu podatkowym w dacie nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W tym przypadku nie wyodrębnia się dla celów podatkowych daty nabycia udziału w gruncie. Zatem sprzedaż nieruchomości stanowi dla wnioskodawcy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Na mocy zaś tych przepisów, przychód ze sprzedaży nieruchomości w części przypadającej na grunt (udział w gruncie) nie korzysta ze zwolnienia w postaci ulgi meldunkowej, lecz podlega opodatkowaniu 19% podatkiem.

Reasumując, w świetle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz powołanych przepisów, należy uznać, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. warunkujący zwolnienie od podatku dochodowego, nie będzie miał zastosowania do przychodu (dochodu) uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2008 r. W tej sytuacji bez znaczenia będzie również cel, na jaki zostaną wydatkowane środki uzyskane z tej sprzedaży.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.