IBPBII/2/415-892/14/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 6 października 2014 r. (data otrzymania 9 października 2014 r.), uzupełnionym 12 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty zasądzonej w wyniku działu spadku - jest prawidłowe.

W dniu 9 października 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty zasądzonej w wyniku działu spadku.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 3 grudnia 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-892/14/MMa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 12 grudnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 15 marca 2010 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. Sąd Rejonowy postanowieniem z 13 czerwca 2012 r. stwierdził, że spadek po zmarłym na mocy ustawy nabył Wnioskodawca, jego dwie siostry oraz matka, po 1/4 części każda. W skład spadku wchodziło gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 1,94 ha wraz z zabudowaniami.

W ustawowym terminie Wnioskodawca wraz z siostrami i matką zgłosili właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), korzystając ze zwolnienia na podstawie art. 4a ustawy o spadkach i darowiznach.

W wyniku wspólnej decyzji postanowiono podzielić spadek i znieść współwłasność gospodarstwa rolnego. W tym celu złożono do Sądu Rejonowego wniosek o dokonanie zgodnego działu spadku po ojcu Wnioskodawcy.

Na mocy postanowienia Sądu z 13 czerwca 2014 r. dokonano zgodnego działu spadku w taki sposób, że:

Na mocy postanowienia Sądu o dział spadku i zniesienie współwłasności z 13 czerwca 2014 r. nie została zasądzona na rzecz Wnioskodawcy spłata od siostry M. Wnioskodawca za swój udział w spadku zgodnie z postanowieniem Sądu otrzyma kwotę 30.000.00 zł. Zasądzona Wnioskodawcy kwota nie przekracza jego udziału 1/4 w spadku. Udział spadkowy Wnioskodawcy w części ułamkowej współwłasności gospodarstwa rolnego wynosi 45.500,00 zł. Po uprawomocnieniu się postanowienia o dział spadku w ustawowym terminie uiszczono podatek od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej spłaty.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy zasądzona na rzecz Wnioskodawcy kwota spłaty nieprzekraczająca wartości przysługującego mu udziału spadkowego, wynikająca z działu spadku po zmarłym ojcu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w 2010 r. odziedziczył on z siostrami i matką gospodarstwo rolne po ojcu tytułem dziedziczenia ustawowego. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. Stosownie do art. 4a ust. 1 tejże ustawy we właściwym terminie wszyscy spadkobiercy zgłosili właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2).

Jeżeli nabycie przez Wnioskodawcę udziału 1/4 w spadku podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to w sprawie znajduje zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), zgodnie z którym przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Wspólność majątku spadkowego jest stanem przejściowym szczególnie, gdy dotyczy to współwłasności nieruchomości. W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku sąd nie określił bowiem składników masy spadkowej i nie dokonał podziału tych składników pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Stosownie do art. 210 Kodeksu cywilnego - Wnioskodawca postanowił razem z siostrami i matką znieść współwłasność odziedziczonego gospodarstwa rolnego poprzez przeprowadzenie działu spadku. Dział spadku jest następstwem wcześniejszego nabycia majątku tytułem dziedziczenia i stanowi tryb - zniesienia wspólności majątku spadkowego. Zgodnie z art. 212 § 2 Kodeksu cywilnego - rzecz niepodzielna może być przyznana jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności.

Na mocy postanowienia sądu z 13 czerwca 2014 r. w sprawie zgodnego działu spadku w związku z art. 1037 Kodeksu cywilnego, siostry Wnioskodawcy otrzymały na wyłączną własność prawo własności nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zaś na rzecz Wnioskodawcy zasądzono kwotę pieniężną, stanowiącą ekwiwalent należnej mu części spadku. W ocenie Wnioskodawcy, zasądzona na jego rzecz spłata od siostry była ekwiwalentna do posiadanego przeze niego udziału w spadku (nie przekroczyła udziału spadkowego; udział spadkowy: 45.500,00 PLN; spłata: 30.000,00 PLN). Tym samym na skutek działu spadku Wnioskodawca nie uzyskał żadnego przysporzenia (przyrostu) majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej, a co za tym idzie, brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku. Na skutek dokonania działu spadku stan majątkowy Wnioskodawcy nie uległ zmianie, gdyż całość przysporzenia "mieściła się" w wartości przypadającego mu udziału spadkowego, podlegającego jednak nie ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale ustawie o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca uważa, że w związku z przeprowadzonym działem spadku doszło jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności i nie mieści się to w pojęciu przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odpłatnym zbyciu nieruchomości. Gdyby spłata przekroczyła wartość udziału spadkowego Wnioskodawcy, byłby to wówczas przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego znajduje odzwierciedlenie w odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelację poselską nr 9106/12, a także w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów m.in.:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 września 2013 r. Znak: ITPB2/415-621/13/MN,

* interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 sierpnia 2013 r. Znale: IPTPB2/415-405/13-2/KKU,

* interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 sierpnia 2013 r. Znak: IPPB4/415-366/13-4/MS,

* interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 stycznia 2014 r. Znak: IPTPB2/415-693/13-2/KKu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie min.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości. W przypadku nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych-jest data otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Natomiast z art. 924 i 925 ustawy - Kodeks cywilny wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego - jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy - Kodeks cywilny - współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego - każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego - zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w spadku po ojcu zmarłym 15 marca 2010 r. Wnioskodawca nabył udział #188; w masie spadkowej, do której należało gospodarstwo rolne o powierzchni 1,94 ha. W dniu 13 czerwca 2014 r. na wniosek współwłaścicieli dokonano działu spadku. Dział spadku został przeprowadzony w ten sposób, że Wnioskodawca otrzymał spłatę w kwocie 30.000 zł natomiast majątek spadkowy został podzielony pomiędzy pozostałych trzech spadkobierców tj. dwie siostry oraz matkę Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał, że wartość dzielonego majątku wynosiła 182.000 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności stwierdzić należy, że skoro wartość dzielonego gospodarstwa rolnego stanowiąca masę spadkową po ojcu wynosiła 182.000 zł a udział jaki posiadał Wnioskodawca w tym spadku wynosił #188; (182.000 zł x #188; = 45.500 zł) zatem otrzymana przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku kwota spłaty w wysokości 30.000 zł nie przekraczała wartości posiadanego udziału w spadku. Przy czym powyższe rozstrzygnięcie dotyczy tylko takiej sytuacji jaką opisał we wniosku Wnioskodawca czyli kiedy do spadku po ojcu należało gospodarstwo rolne. Sytuacja taka mogła mieć miejsce jedynie wówczas, gdy gospodarstwo rolne stanowiło majątek odrębny ojca. Jeśli informacja Wnioskodawcy jest prawdziwa, to wartość udziału spadkowego faktycznie wynosiła 45.500 zł. Otrzymanie kwoty 30.000 zł nie spowodowało zatem powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że spłata nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału spadkowego, a czynność prawna została dokonana wyłącznie między spadkobiercami.

W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymania spłaty w wysokości 30.000,00 zł w zamian za udział w odziedziczonym po zmarłym ojcu gospodarstwie rolnym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Za błędne należy jednak uznać przekonanie Wnioskodawcy, że brak opodatkowania wynika z faktu, że stanowisko przeciwne prowadziłoby do podwójnego opodatkowania nabycia spadku. Należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1905/11), że źródłem nabycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości było dziedziczenie, które mieści się w katalogu przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z chwilą nabycia spadku powstał u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Rozpatrywana sprawa nie dotyczy jednak przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca jest już bowiem na kolejnym etapie. Mamy w nim do czynienia z sytuacją, kiedy Wnioskodawca dokonuje rozporządzenia swoim udziałem w masie spadkowej na podstawie działu spadku, z którego przychód - na co wskazuje analiza art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - nie podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn. Jeżeli zaś przychody nabyte tytułem działu spadku nie podlegają przepisom o podatku od spadków i darowizn, to nie ma do nich zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie ma mowy o podwójnym opodatkowaniu.

Należy także zwrócić uwagę na fakt, że gdyby gospodarstwo rolne stanowiło majątek objęty wspólnością ustawową obojga rodziców, to do masy spadkowej mógł należeć wyłącznie udział #189; w gospodarstwie rolnym a nie całe gospodarstwo rolne. Wówczas udział spadkowy Wnioskodawcy wynosiłby jedynie 1/8 (1/2 x 1/4) a nie #188; i miałby odpowiednio niższą wartość. W takim wypadku stanowisko Wnioskodawcy byłoby nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.