IBPBII/2/415-888/09/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 7 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika i sposobu opodatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu wypłaconego właścicielom gruntów będących osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej - emerytami, rencistami i rolnikami - jest prawidłowe.

W dniu 7 września 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika i sposobu opodatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu wypłaconego właścicielom gruntów będących osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej - emerytami, rencistami i rolnikami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest przedsiębiorstwem zajmującym się dystrybucją energii elektrycznej. Posiada urządzenia służące do doprowadzania energii elektrycznej do odbiorców oraz prowadzi lub planuje budowy nowych urządzeń, które w większości przypadków są lub będą zlokalizowane na gruntach nie będących własnością wnioskodawcy ani w jego posiadaniu, w tym zależnym.

Na podstawie obowiązujących przepisów art. 305 ¹ -305 ⁴ Kodeksu cywilnego, Spółka będzie zawierała umowy ustanawiające na nieruchomościach nie należących do Spółki, ograniczone prawo rzeczowe w postaci służebność przesyłu. Na podstawie tych umów Spółka korzystać będzie z nieruchomości innych podmiotów tak w celu wybudowania na tych nieruchomościach urządzeń służących do doprowadzania energii elektrycznej, tj. np. stacji transformatorowych, słupów, kablowych i napowietrznych linii energetycznych, jak i w celu zapewnienia sobie właściwego tytułu prawnego i ewentualnego dojścia do istniejących oraz mających powstać urządzeń stanowiących własność Spółki, a zlokalizowanych na gruntach innych podmiotów, celem naprawy, usunięcia awarii, konserwacji czy remontu urządzeń.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego służebność przesyłu nie będzie określona w umowie datą końcową, wygaśnie najpóźniej wraz z zakończeniem likwidacji przedsiębiorstwa bądź demontażu urządzeń i przejdzie na każdorazowego właściciela przedsiębiorstwa lub urządzeń.

Umowy ustanawiające służebności przesyłu zawierane będą w formie aktów notarialnych. Z tytułu ustanowienia służebności przesyłu wnioskodawca będzie wypłacał właścicielom gruntów wynagrodzenia jednorazowo, w wyjątkowych przypadkach wypłacał je będzie periodycznie. Właścicielami gruntów, na których będą ustanawiane służebności mogą być rolnicy ryczałtowi, osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej, osoby prowadzące samodzielną działalność gospodarczą jak i inne osoby fizyczne, w szczególności emeryci i renciści. Grunty, na których będą ustanawiane służebności mogą być gruntami rolnymi wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego, jak i gruntami o innym charakterze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wypłacaniem wynagrodzeń za ustanowienie służebności przesyłu, w opisanych wyżej okolicznościach, na wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki podatkowe wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności czy będzie on występował w charakterze płatnika lub czy będą go obciążały jakieś obowiązki informacyjne.

Zdaniem wnioskodawcy, niezależnie od statusu właściciela gruntu, na którym będzie ustanawiana służebność oraz charakteru gruntu, na którym będzie ona ustanawiana, z punktu widzenia właściciela gruntu otrzymującego wynagrodzenie będziemy mieli do czynienia z przychodem z tzw. innych źródeł. W konsekwencji, na wnioskodawcy wypłacającym wynagrodzenie będzie ciążył obowiązek wystawienia rocznych informacji PIT-8C, w których ujmie dla każdego właściciela wartość wypłaconego mu w danym roku wynagrodzenia za służebność. Na podstawie tych informacji każdy, kto otrzyma wynagrodzenie powinien je samodzielnie wykazać w swoim zeznaniu rocznym i opodatkować według skali podatkowej.

W pierwszej kolejności zauważyć bowiem należy, że wypłacane przez wnioskodawcę wynagrodzenia nie będą wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, zdaniem wnioskodawcy, nie będzie tutaj miało zastosowania wyłączenie wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, dotyczące przychodów z działalności rolniczej. Nie można bowiem uznać, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności, nawet jeżeli będzie ona dotyczyła gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego i otrzyma je rolnik, będzie stanowiło przychód z działalności rolniczej. Sama zresztą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, jaka działalność jest działalnością rolniczą (ust. 2 wskazanego przepisu). Podstawową cechą działalności rolniczej jest wytwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym). Przez wytwarzanie należy rozumieć działalność, która skutkuje powstaniem produktów roślinnych lub zwierzęcych. Działalnością rolną jest również działalność polegająca na przetrzymywaniu zakupionych produktów roślinnych lub zwierzęcych przez co najmniej wskazany okres, podczas którego następuje ich biologiczny wzrost. Wszelkie inne niż wymienione wyżej rodzaje działalności - choćby nawet związane były ściśle z rolnictwem - nie będą stanowić działalności rolniczej. Wyliczenie dokonane w tym przepisie należy uznać za wyczerpujące, w związku z czym działalność związana z rolnictwem, ale tam niewymieniona, nie ma charakteru działalności rolniczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając to na uwadze, wynagrodzenie otrzymywane za ustanowienie przez rolnika służebności na gruncie rolnym, podlega - co do zasady - opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Po drugie, w szerokim katalogu zwolnień od podatku dochodowego od osób fizycznych, umieszczonym w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawca nie odnajduje żadnego przepisu, w którego hipotezie mogłoby się znaleźć wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu. W szczególności, nie można oczywiście takiego wynagrodzenia, ustanowionego na dodatek w umowie, uznać za odszkodowanie czy zadośćuczynienie, z których niektóre mogą z uwagi na swój charakter lub okoliczności otrzymania, korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego. Niezależnie jednak nawet od tego, ze zwolnienia od podatku dochodowego, wolą ustawodawcy, i tak nie korzystają odszkodowania za utracone korzyści, których podatnik mógłby oczekiwać, gdyby mu nie wyrządzono szkody.

Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, mogłoby mieć co najwyżej charakter świadczenia za utracone korzyści, o ile w ogóle w związku z korzystaniem ze służebności w jakikolwiek sposób zmniejszyłyby się możliwości osiągania przez właściciela korzyści z nieruchomości obciążonej służebnością. W szczególności, nie znajdzie tutaj zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dotyczy ono odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności gruntowej.

Służebność przesyłu jest natomiast samodzielną instytucją cywilnoprawną, do której stosuje się jedynie, zgodnie z kodeksem cywilnym, odpowiednio przepisy dotyczące służebności gruntowych. Nie można zatem uznawać jej za służebność gruntową jako taką. Dodatkowo, zwolnienia od podatku jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, przede wszystkim z uwzględnieniem wykładni językowej, a ta nie pozostawia tutaj wątpliwości - zwolnione od podatku jest odszkodowanie za ustanowienie służebności gruntowej.

Po ustaleniu, iż wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu podlega opodatkowaniu, należy ustalić z jakim źródłem mamy do czynienia.

W odniesieniu do osób, dla których otrzymane wynagrodzenie nie mogłoby stanowić nawet potencjalnie przychodu związanego z ich głównym źródłem przychodów np. emerytura lub renta, jedynym źródłem przychodów które należy brać pod uwagę, są inne źródła.

Podsumowując: skoro dla każdej osoby fizycznej wypłacone wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu stanowi przychód z innych źródeł, od którego nie pobiera się zaliczki na podatek dochodowy ani zryczałtowanego podatku dochodowego (a mając na uwadze treść przepisu art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pobiera się), to zgodnie z art. 42a ww. ustawy, wnioskodawca jako wypłacający takie wynagrodzenia jest obowiązany sporządzić informacje PIT-8C dla takich osób, i wykazać w nich wartość wynagrodzenia wypłaconego im w ciągu roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja stanowi oceną stanowiska wnioskodawcy dotyczącego obowiązków płatnika oraz sposobu podatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu wobec osób nieprowadzących działalności gospodarczej - emerytów, rencistów i rolników.

Ocena stanowiska wnioskodawcy w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu osobom fizycznym prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą i działy specjalne produkcji rolnej, zostanie dokonana w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku. Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy źródłami przychodów są inne źródła

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z wniosku wynika, iż wnioskodawca na podstawie obowiązujących przepisów art. 305 ¹ -305 ⁴ Kodeksu cywilnego, będzie zawierać umowy ustanawiające na nieruchomościach nie należących do Spółki, ograniczone prawo rzeczowe w postaci służebność przesyłu. Na podstawie tych umów wnioskodawca korzystać będzie z nieruchomości innych podmiotów tak w celu wybudowania na tych nieruchomościach urządzeń służących do doprowadzania energii elektrycznej, tj. np. stacji transformatorowych, słupów, kablowych i napowietrznych linii energetycznych, jak i w celu zapewnienia sobie właściwego tytułu prawnego i ewentualnego dojścia do istniejących oraz mających powstać urządzeń stanowiących własność Spółki, a zlokalizowanych na gruntach innych podmiotów, celem naprawy, usunięcia awarii, konserwacji czy remontu urządzeń.

Wnioskodawca będzie wypłacał właścicielom gruntów wynagrodzenia jednorazowo, w wyjątkowych przypadkach wypłacał je będzie periodycznie. Właścicielami gruntów, na których będą ustanawiane służebności mogą być m.in. osoby fizyczne, które nie prowadzą działalności gospodarczej, w szczególności rolnicy, emeryci i renciści. Grunty, na których będą ustanawiane służebności mogą być gruntami rolnymi wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego, jak i gruntami o innym charakterze.

W myśl art. 285 ustawy - Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). służebność gruntowa jest ograniczonym prawem rzeczowym, polegającym na korzystaniu z cudzej nieruchomości w oznaczonym zakresie. Tak jak użytkowanie, również służebność może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie.

Ww. art. 285 Kodeksu cywilnego stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie natomiast z art. 305 ¹ Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że wypłacane przez wnioskodawcę wynagrodzenie nie będzie spełniać przesłanek zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Właściciele nieruchomości otrzymają bowiem wynagrodzenia z tytułu utrudnień i ograniczeń w użytkowaniu działek. Ww. przepis nie wymienia natomiast wynagrodzenia z tego tytułu jako podstawy uprawniającej do zastosowania zwolnienia podatkowego, mówi wyłącznie o odszkodowaniu z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, a nie świadczeniu z tytułu utraty wartości rynkowej gruntu czy utrudnieniu w korzystaniu z niego.

Oznacza to, iż kwota wynagrodzenia wypłacona właścicielom powinna być przez nich doliczona do pozostałych przychodów, podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej, uzyskanych w roku podatkowym i opodatkowana w zeznaniu rocznym. Wszelkie dochody nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają bowiem opodatkowaniu.

Skoro zatem podatnicy, jak powyżej wykazano, osiągają korzyść majątkową, to należy u nich rozpoznać przychód. Ponieważ przychód ten nie mieści się w katalogu zwolnień wymienionych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega on opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, a na wnioskodawcy spoczywać będzie obowiązek sporządzenia PIT-8C.

Stosownie do art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego, właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Na bazie informacji PIT-8C świadczeniobiorca (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej - rolnik, emeryt czy rencista) wykaże w zeznaniu rocznym PIT-36 przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu.

Stanowisko wnioskodawcy uznaje się zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przestawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.