IBPBII/2/415-887/14/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 października 2014 r. (data otrzymania 7 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości w przypadku:

* przekazania środków z tej sprzedaży w drodze darowizny na rzecz brata a wydatkowania na nabycie lokalu mieszkalnego środków pochodzących z darowizny od babki - jest nieprawidłowe,

* przekazania środków z tej sprzedaży w drodze darowizny na rzecz brata a następnie odwołania darowizny, zwrotu środków przez brata i wydatkowania ich w ustawowym terminie na nabycie lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W 2013 r. Wnioskodawca sprzedał nieruchomość, którą nabył w lutym 2010 r. w drodze darowizny od rodziców. Do końca 2015 r. zamierza ponieść wydatki na własne cele mieszkaniowe, a mianowicie dokonać zakupu lokalu mieszkalnego i skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pieniądze uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości Wnioskodawca przekazał w formie darowizny bratu. Jednocześnie zawarte zostało trójstronne porozumienie (Wnioskodawca, brat, babka) o tym, że gdy Wnioskodawca będzie dokonywał zakupu lokalu mieszkalnego, to otrzyma na sfinansowanie tego celu darowiznę pieniężną od babki. Natomiast gdyby tej darowizny od babki nie otrzymał, to dokona odwołania darowizny dokonanej na rzecz brata, z powodu pogorszenia się jego sytuacji finansowej.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

1. Czy kupując lokal mieszkalny do 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodów ze sprzedaży nieruchomości, jeśli zakup lokalu mieszkalnego sfinansuje otrzymanymi od babki w formie darowizny pieniędzmi.

2. Czy kupując lokal mieszkalny do 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodów ze sprzedaży nieruchomości, jeśli zakup lokalu mieszkalnego sfinansuje pieniędzmi otrzymanymi od brata z tytułu odwołania darowizny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w obu sytuacjach opisanych powyżej będzie miał prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przychód (otrzymane pieniądze) nie są oznaczone co do gatunku, więc nie ma znaczenia, czy są to te same pieniądze, które pochodzą ze zbycia nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonane w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w 2013 r. Wnioskodawca sprzedał nieruchomość, którą nabył w 2010 r. w drodze darowizny.

Z uwagi zatem na fakt, że sprzedaży ww. nieruchomości Wnioskodawca dokonał przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, to dochód ze sprzedaży tej nieruchomości powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy dokonywaniu oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z powyższych przepisów wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, o ile Wnioskodawca takie wydatki poniósł w związku ze sprzedażą nieruchomości w 2013 r. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów - stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy - ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę w darowiźnie (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W omawianej sprawie Wnioskodawca chce skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w tym celu zamierza ponieść do końca 2015 r. wydatki na własne cele mieszkaniowe poprzez zakup lokalu mieszkalnego. Jednak środki ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca przekazał w formie darowizny bratu. Jednocześnie zawarte zostało trójstronne porozumienie (Wnioskodawca, brat, babka) o tym, że gdy Wnioskodawca będzie dokonywał zakupu lokalu mieszkalnego, to otrzyma na sfinansowanie tego celu darowiznę pieniężną od babki. Natomiast gdyby tej darowizny od babki nie otrzymał, to dokona odwołania darowizny dokonanej na rzecz brata, z powodu pogorszenia się jego sytuacji finansowej.

W pierwszej kolejności wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt czy kupując lokal mieszkalny do 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodów ze sprzedaży nieruchomości, jeśli zakup lokalu mieszkalnego sfinansuje pieniędzmi otrzymanymi od babki w formie darowizny.

Wskazać zatem należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednymi z takich celów - zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy - jest deklarowane przez Wnioskodawcę nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość a także gruntu związanego z tym lokalem a także nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Poza sporem jest również termin, w którym Wnioskodawca zamierza wydatkować środki ze sprzedaży nieruchomości. Ustawowy termin uprawniający do wydatkowania środków na realizację własnego celu mieszkaniowego upłynie dla Wnioskodawcy z końcem 2015 r.

Jednakże samo nabycie przez Wnioskodawcę do końca 2015 r. lokalu mieszkalnego nie jest jeszcze wystarczającym warunkiem aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inną z przesłanek warunkujących prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego. Aby zatem podatnikowi mogło przysługiwać zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym istotny jest nie tylko sam zakup lokalu mieszkalnego, ale również przeznaczenie na ten cel przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zatem przychód z odpłatnego zbycia, który nie zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, lecz wydatkowany będzie na inne cele nie może być uwzględniony przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem Wnioskodawca środki z odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości przekazał w formie darowizny bratu, a zakup lokalu sfinansuje środkami otrzymanymi od babki w formie darowizny, to warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie zostaną przez Wnioskodawcę spełnione, gdyż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie zostanie przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego a nabycie lokalu nie zostanie sfinansowane z uzyskanego ze sprzedaży przychodu. W takim przypadku lokal mieszkalny zostanie faktycznie nabyty przez Wnioskodawcę w inny sposób - Wnioskodawca zapłaci za niego nie przychodem ze sprzedaży a środkami z otrzymanej od babki darowizny. I nie chodzi tu o fakt, że nie będą to dokładnie te same środki pieniężne czyli dokładnie te same banknoty oznaczone co do gatunku (numeru, rodzaju) jakie zostały uzyskane ze sprzedaży, ale chodzi o brak faktycznego pokrycia kosztów nabywanego lokalu mieszkalnego przychodem, który uzyskany został ze zbycia innej nieruchomości a więc przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Zgodnie z omawianym zwolnieniem na nabycie lokalu mieszkalnego wydatkowane mają zostać środki pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości a nie jakiekolwiek środki pieniężne. Wydatkowanie ma dotyczyć środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości a nie jakichkolwiek innych środków pozyskanych przez Wnioskodawcę z jakichkolwiek źródeł. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku środków uzyskanych w 2013 r. ze sprzedaży Wnioskodawca nie zamierza wydatkować na cel wymieniony w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem jak sam wskazał środki te przekazał już w darowiźnie bratu. Dokonując darowizny środków uzyskanych ze sprzedaży Wnioskodawca przesądził o przeznaczeniu uzyskanych ze sprzedaży środków na inne cele niż "własne cele mieszkaniowe". Po zawarciu umowy darowizny Wnioskodawca nie dysponuje już środkami pieniężnymi ze sprzedaży, które mógłby wydatkować. W momencie zakupu lokalu mieszkalnego Wnioskodawca nie wydatkuje zatem środków ze sprzedaży zgodnie z celem określonym w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy Wnioskodawca nie sfinansuje zakupu środkami pieniężnymi pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości, lecz sfinansuje go płacąc środkami otrzymanymi od babki. Nie można zatem mówić o wydatkowaniu środków pieniężnych ze sprzedaży. Środki ze sprzedaży ewidentnie zostały przez Wnioskodawcę wydatkowane na przekazanie darowizny bratu i tym samym w chwili kiedy dojdzie do zakupu lokalu mieszkalnego Wnioskodawca w żadnym wypadku nie będzie spełniał kryteriów przewidzianych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy. Przeznaczenie na zakup lokalu mieszkalnego środków z darowizny od babki nie skutkuje zrealizowaniem przez Wnioskodawcę przesłanek przedmiotowego zwolnienia. Liczy się bowiem faktyczne wydatkowanie środków ze sprzedaży, a tego wydatkowania Wnioskodawca w takim przypadku dokonał na cel inny niż mieszkaniowy tj. na przekazanie darowizny. Interpretacja dokonana zgodnie z sugestią Wnioskodawcy byłaby w istocie niczym innym jak zastosowaniem wykładni rozszerzającej powyższego zwolnienia, nie dojdzie bowiem do wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia, lecz dojdzie jedynie do wydatkowania przychodu z darowizny od babki. Natomiast co do zasady przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle z jego literą, wobec czego zabroniona jest rozszerzająca wykładnia przepisów prawa podatkowego w szczególności tych dotyczących ulg i zwolnień. Z tej przyczyny dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2010 r. nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, albowiem Wnioskodawca nie spełnia warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanym przypadku będziemy mieli do czynienia z przeznaczeniem na nabycie lokalu mieszkalnego środków uzyskanych z darowizny. Wnioskodawca nie zapłaci przychodem ze sprzedaży, tylko pieniędzmi od babki, co oznacza, że nie zrealizuje warunków przedmiotowego zwolnienia. Zatem środki uzyskane ze sprzedaży w 2013 r. nieruchomości nabytej w 2010 r. nie zostaną wydatkowane przez niego na ww. cele mieszkaniowe i będą podlegały opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca wskazał jednak, że rozpatruje również sytuację, w której nie otrzyma darowizny od babki, ale kupi lokal mieszkalny do 31 grudnia 2015 r. a zakup tego lokalu sfinansuje pieniędzmi otrzymanymi od brata z tytułu odwołania darowizny. Zapytanie dotyczy tego czy w takim przypadku będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stwierdzić zatem należy, że w takim przypadku zostaną spełnione warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będzie wówczas można mówić o wydatkowaniu środków pieniężnych ze sprzedaży, ponieważ Wnioskodawca otrzyma ich zwrot i później nabędzie lokal mieszkalny z przychodu ze sprzedaży. Wnioskodawca wydatkuje zatem na nabycie lokalu mieszkalnego przychód ze sprzedaży w 2013 r. nieruchomości. Oznacza to, że jeżeli dojdzie do odwołania darowizny dokonanej na rzecz brata Wnioskodawcy i nastąpi zwrot na rzecz Wnioskodawcy darowanych bratu wcześniej środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży (przychodu pochodzącego ze sprzedaży), to Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z omawianego zwolnienia i uwzględnić przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania wydatki poniesione, po odwołaniu darowizny i zwrocie pieniędzy, na nabycie lokalu mieszkalnego. Istotny jest bowiem fakt, że Wnioskodawca w przewidzianym przepisami dwuletnim okresie (do końca 2015 r.) zrezygnuje z umowy z bratem i otrzyma zwrot darowanych ze sprzedaży nieruchomości środków pieniężnych, a nastepnie wydatkuje je na zakup własnego lokalu mieszkalnego.

Wskazać jedynie należy, że aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym należy wydatkować w ustawowym terminie środki ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe podatnika". Realizacja własnych celów mieszkaniowych jest podstawową przesłanką dopuszczającą w ogóle przedmiotowe prawo do zwolnienia, a kryterium przeznaczenia środków "na własne cele mieszkaniowe" jest spełnione wówczas, gdy zostaną one przeznaczone na zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie np. w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych innych osób lub w celach inwestycyjnych.

Poprzedzenie bowiem wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie "dachu nad głową" a nie czyichkolwiek potrzeb mieszkaniowych lub potrzeb rekreacyjnych. Zatem w przypadku nabycia nieruchomości mieszkalnej ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowonabytej nieruchomości (np. lokalu mieszkalnym) własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości - w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie mieszkać.

Podsumowując, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że " (...) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (...), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (...)". Wynika z niego, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości.

Jeżeli natomiast pieniądze (przychód) ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca przekazał w formie darowizny bratu, to nabycie lokalu mieszkalnego do końca 2015 r. sfinansowane środkami pieniężnymi przekazanymi Wnioskodawcy przez babkę w formie darowizny nie wypełnia dyspozycji normy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki przeznaczone na jego nabycie nie będą bowiem pochodziły ze sprzedaży w 2013 r. nieruchomości, tylko z darowizny. W konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu sprzedaży w 2013 r. nieruchomości nabytej w 2010 r.

Wnioskodawca chcąc skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania musiałby na nabycie lokalu mieszkalnego wydatkować pieniądze pochodzące ze sprzedaży nieruchomości. Ze zwolnienia korzysta bowiem dochód jeżeli wydatkowane na cele mieszkaniowe zostaną nie jakiekolwiek środki pieniężne, ale środki (przychód) pochodzące z odpłatnego zbycia. Z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku, gdy po odwołaniu darowizny brat Wnioskodawcy zwróci mu środki pieniężne ze sprzedaży nieruchomości w 2013 r., które następnie Wnioskodawca wydatkuje do końca 2015 r. na własne cele mieszkaniowe czyli na nabycie własnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność i związanego z nim gruntu bądź na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wówczas Wnioskodawca będzie miał prawo do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było zatem w całości uznać za prawidłowe. Organ nie zgadza się bowiem z Wnioskodawcą, że w obu sytuacjach opisanych we wniosku będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uprawnienie do zwolnienia przysługiwało mu będzie tylko w przypadku, gdy zakup lokalu mieszkalnego do końca 2015 r. sfinansuje otrzymanymi od brata z tytułu odwołania darowizny pieniędzmi, bowiem tylko w tym przypadku spełnione zostaną warunki zwolnienia - Wnioskodawca wydatkuje środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości a nie jakiekolwiek środki pieniężne pochodzące z innych źródeł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.