IBPBII/2/415-882/09/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 4 września 2009 r.), uzupełnionym w dniu 7 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku możliwości określenia przez organy podatkowe wartości rynkowej sprzedanych udziałów spółki z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 września 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku możliwości określenia przez organy podatkowe wartości rynkowej sprzedanych udziałów spółki z o.o.

W związku z brakami formalnymi wniosku, pismem z dnia 5 października 2009 r. Znak: IBPB II/2/415-882/09/MM wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 7 października 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2007 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa "X" spółki cywilnej w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego objął jako wspólnik ww. spółki cywilnej wraz z Panem W. 9.650 nowo utworzonych udziałów, o wartości nominalnej po 500 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 4.825.000,00 zł w spółce z o.o.

Następnie, na podstawie aktu notarialnego z dnia 2 lipca 2008 r. wnioskodawca sprzedał Panu B. 881 udziałów w spółce z o.o. o wartości nominalnej 500 zł każdy, po 2.029,42 zł każdy, za łączną cenę 1.787.919,02 zł. Zgodnie zaś z notarialnie poświadczoną umową z dnia 27 kwietnia 2009 r. sprzedał ww. nabywcy 3.944 udziałów w spółce z o.o. o wartości nominalnej 500 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 1.972.000 zł, za łączną cenę 3.944 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ze względu na złą kondycję finansową spółki z o.o. i pogarszający się jej wynik finansowy, w szczególności szybki przyrost w IV kwartale 2008 r. i w I kwartale 2009 r. zobowiązań krótkotermoinowych, czego bezpośrednim skutkiem była rezygnacja przez wnioskodawcę z funkcji członka zarządu ww. Spółki i w konsekwencji konieczność zbycia przez niego reszty posiadanych udziałów, wnioskodawca mógł dokonać zbycia tych udziałów w spółce z o.o. po cenie wielokrotnie niższej od ich wartości nominalnej (1 zł do 500 zł), nie narażając się przy tym na ryzyko określenia przez organy podatkowe wartości udziałów z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na wypadek uznania przez organ wydający interpretację, że stanowisko przedstawione poniżej przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe wnioskodawca prosi o wskazanie w jaki sposób należy prawidłowo obliczyć ewentualną wartość rynkową udziałów.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Stosownie do ww. art. 19 ustawy:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazanie przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W ocenie wnioskodawcy, nie ma podstaw prawnych do kwestionowania treści czynności prawnej, którą zawarły strony umowy sprzedaży. Strony ustaliły bowiem w umowie cenę rynkową jako element konieczny dla zaistnienia tego stosunku obligacyjnego. Wspólnicy spółek kapitałowych mogą na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych sprzedawać posiadane przez siebie udziały. Umowa zaś może dowolnie określać cenę sprzedaży. Kwoty otrzymywane za udział mogą odpowiadać jego wartości nominalnej, ale mogą również zupełnie się z nią "rozmijać". W szczególności wartość zbywcza udziału może być niższa od wartości nominalnej, jeżeli stan majątku spółki uzasadnia taką cenę. O cenie udziału (o ile nie zachodzą warunki z art. 182 k.s.h.) decyduje zbywca i nabywca. Ten ostatni będzie płacił taką cenę, jaka wynika z wartości rynkowej udziału. Różnica między wartością nominalną, a ceną sprzedaży udziałów wynika z tego, że spółki działają na rynku i osiągają zyski bądź straty. Osiągając zyski, jednostka może gromadzić kapitał zapasowy, buduje także swój korzystny wizerunek. Kwota uzyskana ze sprzedaży w tym przypadku będzie wyższa od jej wartości nominalnej. Gdy firma ponosi straty, cena udziałów możliwa do uzyskania będzie na poziomie niższym niż nominalna. Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca uważa, że cena sprzedaży udziału za 1 zł, tj. po cenie wielokrotnie niższej od ich wartości nominalnej była uzasadniona ze względu na złą kondycję finansową. Spółki oraz rezygnację przez wnioskodawcę ze stanowiska członka zarządu i dlatego też w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodzi podstawa do określenia wartości rynkowej udziałów z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Natomiast, przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, uważa się między innymi należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Stosownie zatem do przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 4, w związku z art. 17 ust. 2 ww. ustawy podatkowej, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów - jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa strony umowy sprzedaży do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Z powyższego wynika, iż podstawę ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną stanowi cena zbywanych udziałów określona w umowie. Cena ta nie może jednak bez uzasadnionej przyczyny znacząco odbiegać od wartości rynkowej, bowiem wówczas organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi przychód w wysokości wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Każda sprzedaż poniżej wartości rynkowej może być więc przedmiotem postępowania wymiarowego.

W przypadku zbycia udziałów spółki na wartość rynkową tych udziałów wpływ ma niewątpliwie sytuacja finansowa spółki. Na podstawie analizy sytuacji spółki m.in. jej dochodów lub strat, dochodowości branży, pozycji spółki na rynku określa się wartość rynkową udziałów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca sprzedał udziały spółki z o.o. po cenie wielokrotnie niższej od ich wartości nominalnej. Okoliczność ta była spowodowana złą kondycją finansową spółki. Ponadto przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca zaznaczył, iż strony ustaliły w umowie sprzedaży cenę rynkową jako element konieczny dla zaistnienia tego stosunku obligacyjnego.

Biorąc pod uwagę powyższe tut. organ stwierdza, że co do zasady przepisy prawa stronom umowy sprzedaży pozostawiają decyzję w zakresie kształtowania wysokości ceny sprzedaży. Jednakże prawo podatkowe przewidując opodatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży zastrzega sobie możliwość weryfikacji ceny dla celów podatkowych na wypadek, gdyby cena określona przez strony w umowie nie odpowiadała wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw. Samo umieszczenie przez strony w umowie zapisu, że cena rynkowa jest koniecznym elementem zaistnienia stosunku obligacyjnego nie pozbawia organu podatkowego możliwości skorzystania z uprawnień przyznanych mu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodzić się należy z wnioskodawcą, że może się zdarzyć, iż nie w każdym przypadku wartość rynkowa udziałów będzie odpowiadała ich wartości nominalnej. Jednakże zwrócić uwagę należy na fakt, że organy podatkowe moją prawo wezwać podatnika, aby ustalić przyczyny, z powodu których cena zbycia odbiega od ich zdaniem ceny rynkowej udziałów.

O ile jak wskazano wyżej, sytuacja finansowa spółki mogłaby być uzasadnieniem sprzedaży udziałów poniżej ich wartości nominalnej, to brak jest możliwości stwierdzenia w niniejszej interpretacji, że 1 zł za jaki sprzedano 1 udział jest ceną, która odpowiada wartości rynkowej tego udziału, co wyklucza możliwość skorzystania przez organy podatkowe z opinii biegłego lub biegłych. Organ wydając niniejszą interpretację nie ma możliwości analizowania kondycji finansowej, pozycji na rynku oraz innych elementów, które decydują o wartości spółki, a tym samym jej udziałów. Oznacza to, że nie ma żadnych podstaw do wykluczenia, że w oparciu o opisane kryteria u wnioskodawcy może dojść do określenia przychodu ze sprzedaży w trybie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez właściwe organy podatkowe.

Weryfikacja wysokości przychodu czy też analiza uzasadnienia sprzedaży udziałów poniżej ich wartości rynkowej nie może być przedmiotem interpretacji. Art. 19 ww. ustawy takie uprawnienie daje tylko organowi podatkowemu i organowi kontroli skarbowej w trybie określonym art. 19 ust. 4 i może być jedynie przedmiotem postępowania wymiarowego. Tym samym ocena czy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpowiada wartości rynkowej i nie zachodzi podstawa do określenia tej wartości przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, nie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Reasumując, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ każda umowa sprzedaży, która w wyrażonej cenie określa wartość przychodu dla celów podatkowych, może podlegać weryfikacji przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej i w uzasadnionych przypadkach może zostać zastosowany art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast tut. organ nie ma podstaw do stwierdzenia czy w przedmiotowej sprawie nie zachodzi konieczność określenia wartości rynkowej sprzedanych udziałów z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Dopiero w toku postępowania podatkowego właściwy organ podatkowy określi czy wartość rynkowa sprzedanych udziałów została zaniżona oraz, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy, w tym również z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.