IBPBII/2/415-881/14/MW - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 1 października 2014 r. (data otrzymania 3 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 października 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną - wspólnikiem spółki osobowej (komandytariuszem) powstałej na skutek przekształcenia 30 czerwca 2014 r. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Udziałowcami w spółce E.G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością E.C. Spółka komandytowa są wspólnicy spółki przekształcanej, tj. osoby fizyczne, które uczestniczą w spółce jako komandytariusze oraz osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), która uczestniczy w spółce przekształconej jako komplementariusz. Przekształcenie spółki nastąpiło zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). Przekształcenie nie nosiło znamion likwidacji spółki.

W wyniku tego przekształcenia spółce przekształconej, która będzie kontynuować dotychczasową działalność spółki przekształcanej, jako osobowa spółka handlowa w zmienionej formie prawnej - na podstawie art. 553 k.s.h. - będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Spółka komandytowa będzie sukcesorem praw i obowiązków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na dzień przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dysponowała zyskami wypracowanymi do dnia przekształcenia, tj. w roku obrotowym 2014. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wypracowany w latach ubiegłych zysk, zgodnie z podjętymi uchwałami przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników, nie wypłaciła wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazała na kapitał zapasowy.

W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie doszło do zwiększenia jej majątku (wartość kapitałów własnych spółki komandytowej nie uległa zmianie w związku z przekształceniem). W związku z przekształceniem majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stał się w całości majątkiem spółki komandytowej, a suma wkładów w spółce przekształcanej przed przekształceniem była równa sumie wkładów w spółce przekształconej powstałej w wyniku przekształcenia. W konsekwencji, majątek spółki przekształconej w spółkę komandytową nie był wyższy od majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową powstał na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód (dochód) opodatkowany z tytułu przekształcenia spółki, a w szczególności czy zyski spółki z lat ubiegłych przeznaczane przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników na kapitał zapasowy spółki przekształcanej oraz zyski roku bieżącego, w stosunku do których wspólnicy nie podjęli uchwały o ich przekazaniu na kapitał zapasowy lub wypłacie dywidendy wspólnikom (przed przekształceniem), będą stanowiły na dzień przekształcenia przychód w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy i czy będą podlegały opodatkowaniu jako niepodzielone zyski w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez spółkę komandytową przed zmianą formy prawnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Wnioskodawca wskazał, że pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ww. ustawy. W szczególności zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Wskazany przepis określa przy tym, że przychód w omawianym zakresie określa się na dzień przekształcenia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 41 ust. 4c ww. ustawy - spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 ustawy.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 41 ust. 8 ww. ustawy - podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 ustawy, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 ustawy.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, jedyną kategorią podlegającą u wspólnika spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową jest wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi na moment przekształcenia opodatkowanie w związku z faktem, że kapitały spółki przekształcanej w następstwie przekształcenia staną się wkładami w spółce osobowej. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że w przypadku, gdy przekształcana spółka nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia będzie dla wspólnika spółki przekształcanej neutralna podatkowo.

Wnioskodawca wskazał, że pojęcie zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani rachunkowych. Niemniej jednak wydaje się, że termin "zysk niepodzielony" użyty przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy nawiązuje wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 k.s.h. W związku z powyższym faktem, zdaniem Wnioskodawcy, określając zakres pojęcia zysków niepodzielonych należy odwołać się do odpowiednich przepisów k.s.h., zgodnie z którymi można zdefiniować zysk niepodzielony jako zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób (np. przeznaczony na kapitały rezerwowe lub kapitał zapasowy w części utworzonej z zysku).

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów k.s.h. są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale, tj. zysk wygenerowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w roku obrotowym 2014 do dnia przekształcenia w spółkę komandytową.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny, w tym wyrażone zostało m.in. przez Roberta Pasternaka w artykule opublikowanym w "Gazecie Prawnej" (nr 5, 8 stycznia 2009 r.), w którym autor stwierdził, że: "Dla sposobu interpretacji znowelizowanych przepisów konieczne będzie ustalenie definicji zysków niepodzielonych. Wydaje się, że należy odwołać się do przepisów kodeksu spółek handlowych i uznać, że zyskiem niepodzielonym jest zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od sposobu podziału zysku, tj. przekazania na kapitały spółki czy też do wspólników".

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie podejścia, że do kategorii zysków niepodzielonych należy również zaliczyć zyski przekazane na kapitał zapasowy spółki, byłoby sprzeczne z wykładnią językową art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i prowadziłoby do wykładni rozszerzającej tego przepisu, która jest niedopuszczalna. Taki pogląd wyraziła m.in. dr Jowita Pustuł w glosie do orzeczenia opublikowanej w "Przeglądzie Podatkowym" nr 2/2011, w której autorka stwierdziła: "Zaliczanie do przychodów podlegających opodatkowaniu wszystkich zysków, które nie zostały podzielone między wspólników, wbrew literalnemu brzmieniu przepisów, prowadziłoby do bezpodstawnego rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania".

Wnioskodawca podkreśla, że jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest zakaz wykładni rozszerzającej przepisów podatkowych, która prowadziłaby do dodatkowych obciążeń podatkowych po stronie podatnika, nie wynikających wyraźne z przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe wnioski, w opinii Wnioskodawcy, czynność przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową spowodowała powstanie u udziałowca (Wnioskodawcy) jako wspólnika spółki przekształconej, tj. komandytariusza, obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wyłącznie w zakresie, w jakim spółka osobowa wykazała zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia. Jednocześnie jako zysk niepodzielony należy rozumieć kwoty zysku nieprzeznaczone uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do wypłaty na rzecz wspólników tej spółki oraz niepodzielone w żaden inny sposób, a w szczególności nieprzekazane uchwałą Zgromadzenia Wspólników spółki przekształcanej na kapitał zapasowy tej spółki. Tym samym za zysk niepodzielony należy uznać wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale. Na dzień przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dysponowała zyskami niepodzielonymi wypracowanymi do dnia przekształcenia, tj. w roku obrotowym 2014, gdyż uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników dotycząca podziału zysku za obecny rok obrotowy będzie mogła zostać powzięta dopiero po upływie tego roku obrotowego. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wypracowany w latach ubiegłych zysk, zgodnie z podjętymi przez Walne Zgromadzenie Wspólników uchwałami, nie wypłaciła wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazała na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca stwierdza, że w związku z przedstawionym stanem faktycznym (przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową) na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek podatnika w odniesieniu do zysków z lat ubiegłych, które zostały przeznaczone przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników na kapitał zapasowy Spółki. Jednocześnie, w związku z faktem, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała także zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego 2014 do dnia przekształcenia, zdaniem Wnioskodawcy, wyłącznie te zyski będą podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia, ponieważ mieszczą się one w kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i od wskazanych zysków spółka komandytowa, była zobowiązana na podstawie przepisu art. 41 ust. 4c ww. ustawy do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu (przychodu) Wnioskodawcy, będącego komandytariuszem w spółce przekształconej, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia.

Na poparcie swojego stanowisko Wnioskodawca przywołał:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 czerwca 2013 r. Znak: IPPB2/415-160/12/13-5/S/AK,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 czerwca 2013 r. Znak: IPPB2/415-158/12/13-6/S/AS,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 czerwca 2013 r. Znak: IPPB2/415-157/12/13-5/S/AS,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2013 r. Znak: IPPB2/415-963/11/13-5/S/MK,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 kwietnia 2013 r. Znak: ILPB2/415-398/09/12-S/JK,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 czerwca 2013 r. Znak: IPPB1/415-68/09/12-7/S/IF,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 sierpnia 2012 r. Znak: ILPB1/415-496/12-2/AG,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2010 r. Znak: IPPB1/415-915/10-3/EC,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 marca 2010 r. Znak: ILPB1/415-24/10-3/1M,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 140/13,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 114/13,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 404/13,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 340/13,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 8 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Op 138/13,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 54/13,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1037/12,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 319/12.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową Wnioskodawca nie jest zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez spółkę komandytową przed zmianą formy prawnej. W konsekwencji, w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wartości zgromadzonych na kapitale zapasowym obecnej spółki komandytowej, ponieważ wartości te nie stanowią niepodzielonego zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Jednocześnie, skoro spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała także zyski bieżące wypracowane od początku roku obrotowego 2014 do dnia przekształcenia, zdaniem Wnioskodawcy, wyłącznie te zyski podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia, ponieważ mieszczą się one w kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

W konsekwencji, od wskazanych zysków spółka komandytowa była zobowiązana na podstawie przepisu art. 41 ust. 4c ww. ustawy do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego z tytułu dochodu (przychodu) Wnioskodawcy - wspólnika będącego osobą fizyczną (komandytariusza) w spółce przekształconej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy - spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy - spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym - osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej (komandytariuszem) powstałej na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Na dzień przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dysponowała zyskami wypracowanymi do dnia przekształcenia, tj. w roku obrotowym 2014. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wypracowanego w latach ubiegłych zysku, zgodnie z podjętymi uchwałami przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników, nie wypłaciła wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazała na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak już Organ wskazał wyżej, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia (zgodnie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Kwestia powstania po stronie podatnika dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Co istotne, przywoływany wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem "zyski niepodzielone" a nie kapitały zapasowe i rezerwowe. To oznacza, że nie wszystkie środki zgromadzone na kapitałach własnych muszą podlegać opodatkowaniu, lecz tylko te które stanowiły zyski spółki niepodzielone między wspólników.

Jak wynika z art. 191 § 1 k.s.h. - wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h. (art. 191 § 2).

Zgodnie z art. 192 k.s.h. - kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Z powyższych regulacji wynika, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki, postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, lecz będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy czy rezerwowy a także zysk powstały od początku roku, w którym dojdzie do przekształcenia - odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć wreszcie należy, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania oraz momentu, w którym ów dochód należy opodatkować. Gdyby termin "niepodzielone zyski" rozumieć jak chce Wnioskodawca okazałoby się, że niemożliwe byłoby dopatrzenie się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu nowelizacji.

Zauważyć należy, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma obowiązku utworzenia kapitału zapasowego i przelewania do niego określonego procentu zysku aż do osiągnięcia ustalonej wartości, tak jak ma to miejsce w spółkach akcyjnych. Kodeks spółek handlowych nie wskazuje jednoznacznie zasad tworzenia innych kapitałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oprócz podstawowego i pozostawia spółce dowolność w tym zakresie. Kapitał zapasowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością tworzony jest fakultatywnie z zysku, z przeznaczeniem na określony cel. Celem takim może być wypłata dywidendy w latach przyszłych, pokrycie straty bilansowej, umorzenie udziałów lub inny dowolny cel. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może tworzyć kapitał zapasowy i rezerwowy z wygospodarowanego zysku na mocy uchwały wspólników o podziale wyniku finansowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Co do zasady przeznaczenie środków na kapitał zapasowy - jak już to zostało wywiedzione powyżej - nie jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w jakąkolwiek spółkę osobową stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pewną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Podsumowując, ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym spółka komandytowa zobowiązana była, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych nie tylko od zysku bieżącego z 2014 r., ale również od zysków przekazywanych uchwałami Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy - spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy - podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

W świetle powyższej wykładni stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, które, zdaniem Wnioskodawcy, przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, że z przyczyn omówionych w uzasadnieniu interpretacji Organ nie podziela stanowiska sądów.

W odniesieniu natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Organ informuje, że orzeczenia podatkowe za każdym razem wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto większość tych interpretacji wydana została w wyniku uwzględnienia orzeczeń sądów administracyjnych, gdyż organ związany jest wykładnią sądu dokonaną w wyroku zapadłym w sprawie. Z wykładnią tą - z przyczyn omówionych powyżej - Organ podatkowy się nie zgadza.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.