IBPBII/2/415-871/14-1/MZ - Określenie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 309/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 marca 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2765/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 29 września 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.), uzupełnionym 15 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 1 grudnia 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-871/14/MW wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Wniosek uzupełniono 15 grudnia 2014 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 30 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawczyni interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Znak: IBPBII/2/415-871/14/MW, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Wnioskodawczyni na ww. interpretację pismem z 12 stycznia 2015 r. wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 9 lutego 2015 r. Znak: IBPBII/2/4511-1-10/15/MW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni pismem z 5 marca 2015 r. (data wpływu 12 marca 2015 r.) złożyła skargę na ww. interpretację indywidualną.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 309/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 30 grudnia 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-871/14/MW stwierdzając, że za bezpodstawne należy uznać twierdzenia Organu, że w wyniku działu spadku nastąpiło nabycie przekraczające udział, jaki Skarżącej przysługiwał w spadku. W stanie faktycznym niniejszej sprawy Wnioskodawczyni odziedziczyła udział równy 1/6 spadku, w skład którego wchodziło m.in. 6 działek. Częściowym działem spadku zostały objęte jedynie 3 działki, które przypadły trzem z sześciu spadkobierców. Z opisu stanu faktycznego wynika, że dział spadku nastąpił bez spłat i dopłat, i brak jest podstaw do przyjęcia, iż na skutek działu spadku nastąpiło przysporzenie majątkowe Skarżącej w stosunku do jej udziału w masie spadkowej, ani też żeby Skarżąca wzbogaciła się kosztem innego spadkobiercy. Skoro zatem w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziałów w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3246/12). Według Sądu, oznacza to, że nieuprawnione było uznanie w okolicznościach przedstawionych we wniosku, że część sprzedanej przez skarżącą nieruchomości (50%) została nabyta w drodze spadkobrania w 1981 r., a pozostała część (50%) została nabyta w wyniku działu spadku - od pozostałych spadkobierców - w 2012 r.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 23 lipca 2015 r. Znak: IBRP/007-28/15/Rz do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2765/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ojciec Wnioskodawczyni nabył na podstawie ustawy z dnia 26 października 1971 r. prawo własności działek oznaczonych w ewidencji gruntów nr 1599, 1536/2, 1591, 1594 oraz 2082. Działki te nie były objęte wspólnością ustawową małżeńską. W dniu 4 maja 1984 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po ojcu Wnioskodawczyni zmarłym 18 maja 1981 r. nabyły jego dzieci: k.p., M.P., A.P., W.P., A.J.P. oraz Wnioskodawczyni, każdy po 1/6 części. Aktem notarialnym z 28 września 2012 r. Wnioskodawczyni oraz jej rodzeństwo dokonali częściowego działu spadku po ojcu. Wymienione osoby były współwłaścicielami w udziałach wynoszących po 1/6 części nieruchomości składającej się m.in. z działek nr 2082/2 o powierzchni 0,1022 ha, 2082/4 o powierzchni 0,1022 ha i nr 2082/5 o powierzchni 0,1023 ha. Ww. osoby nie dokonywały działu spadku obejmującego działki nr 1591, nr 1594 i nr 1599. Wnioskodawczyni przed śmiercią ojca nie posiadała żadnego udziału w ww. nieruchomościach.

Na mocy wskazanej wyżej umowy częściowego działu spadku spadkobiercy postanowili, że nieruchomość składającą się z działki nr 2082/3 o powierzchni 0,1022 ha nabyła na wyłączną własność Wnioskodawczyni. Nieruchomość, którą otrzymała Wnioskodawczyni, na moment dokonywanego częściowego działu spadku miała wartość 20 000 zł. Wskazany częściowy dział spadku nastąpił bez żadnych spłat ani dopłat. Na podstawie wyżej wymienionej umowy częściowego działu spadku pozostałe działki podlegające podziałowi nabyli: nieruchomość składającą się z działki nr 2082/4 o powierzchni 0,1022 ha A.P., zaś nieruchomość składającą się z działki nr 2082/5 o powierzchni 0,1023 ha M.P.

Wartość rynkowa działek będących przedmiotem częściowego działu spadku na dzień dokonania tej czynności prawnej wynosiła 60 000 zł, po 20 000 zł każda z działek, a więc wartość działki nr 2082/3 otrzymanej przez Wnioskodawczynię w wyniku częściowego działu spadku na dzień dokonania tej czynności prawnej to 20 000 zł.

Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z projektem podziału nieruchomości działki nr 1587/2 1591/12 utworzyły działkę nr 2082, która podzieliła się na działki nr 2082/1 i 2082/2. Działka 2082/1 weszła w skład działki 1725/6 stanowiącej drogę publiczną. Działka 2082/2 dzieli się na nowe działki nr 2082/3, 2082/4, 2082/5.

Umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego 23 sierpnia 2014 r. Wnioskodawczyni zbyła nieruchomość składającą się z działki nr 2082/3 stanowiącą grunty orne o powierzchni 0,1022 ha za cenę w kwocie 85 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zbycie przez Wnioskodawczynię 23 sierpnia 2014 r. nieruchomości stanowiącej działkę nr 2082/3 za cenę w kwocie 85.000 zł będzie podlegało podatkowi dochodowemu w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy za datę nabycia ww. nieruchomości należy uznać datę śmierci ojca (18 maja 1981 r.), czy też może występują dwie daty nabycia, tzn. dla jednej części data śmierci spadkodawcy (ojca), a dla pozostałej data zniesienia współwłasności w drodze działu spadku (28 września 2012 r.)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, co do zasady opodatkowanie sprzedaży nieruchomości zależy od daty jej nabycia. Podatkowi dochodowemu od osób fizycznych podlega tylko odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Sytuacja w omawianej sprawie jest taka, że kilka osób (Wnioskodawczyni i jej rodzeństwo) nabyło spadek (w skład, którego wchodzi nieruchomość oznaczona jako działka nr 2082/3) i nie został od razu przeprowadzony dział spadku, a dokonano tego w okresie późniejszym (28 września 2012 r.).

W opinii Wnioskodawczyni, sprzedaż nieruchomości po upływie pięciu lat od nabycia spadku, które nie jest równoznaczne z dokonaniem działu spadku, jest wolna od podatku dochodowego. Dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku - bez nabycia spadku nie można dokonać jego podziału. W związku z czym cały przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości otrzymanej w wyniku działu spadku jest zwolniony z podatku dochodowego (oczywiście w przypadku gdy sprzedaż części nieruchomości nastąpiła później niż pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku tak jak w niniejszej sprawie).

Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro spadek nabyła w momencie śmierci ojca (18 maja 1981 r.), a od tej daty upłynęło już ponad 5 lat, to nie powstanie obowiązek zapłaty przez nią podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przywołała:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 553/12,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie m.in. nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment jej nabycia i zbycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w spadku po ojcu zmarłym 18 maja 1981 r. nabyła wraz z rodzeństwem udział w kilku nieruchomościach, każdy po 1/6. W dniu 28 września 2012 r. przeprowadzony został częściowy dział spadku, w wyniku którego trzech z sześciu spadkobierców - w tym Wnioskodawczyni - otrzymało po jednej działce o wartości 20.000 zł każda. W dniu 23 sierpnia 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała swoją działkę nr 2082/3 otrzymaną w wyniku częściowego działu spadku.

Aby zatem dokonać oceny czy sprzedaż (odpłatne zbycie) nieruchomości stanowiącej działkę nr 2082/3 stanowić będzie dla Wnioskodawczyni - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlegające opodatkowaniu źródło przychodu, niezbędne jest ustalenie momentu jej nabycia. Pod pojęciem "nabycie" należy rozumieć każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w efekcie której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Mając na uwadze powyższe informacje należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni udział w masie spadkowej po zmarłym ojcu nabyła 18 maja 1981 r. (w dacie jego śmierci), czyli ponad 5 lat temu.

Stosownie do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego - jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego - dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Sądowy dział spadku - zgodnie z art. 1038 § 1 Kodeksu cywilnego - powinien obejmować cały spadek. Jednakże z ważnych powodów może być ograniczony do części spadku.

Natomiast stosownie do art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego - każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Stosownie zaś do art. 211 i art. 212 ww. Kodeksu - zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał spadkobiercom w całej masie spadkowej.

Przy czym wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym nieruchomościach, w skład tej masy wchodzących. Inaczej mówiąc udział w spadku, to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową. Jeżeli zatem wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w całym majątku spadkowym (np. nieruchomość), a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2765/15 - skoro w rozpatrywanej sprawie, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, nie wynika, aby wartość udziału spadkowego Wnioskodawczyni w całym majątku spadkowym nie pokrywała się z wartością mienia uzyskanego przez nią na wyłączną własność w wyniku częściowego działu spadku, niezasadne jest twierdzenie, że wskutek tego częściowego działu nastąpiło nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości ponad przypadający jej udział spadkowy. Ponieważ do sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawczynię doszło w 2014 r. - z perspektywy 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie może zostać uwzględnione przysporzenie majątkowe Wnioskodawczyni, będące następstwem dziedziczenia przez nią spadku po zmarłym ojcu (1981 r.), gdyż w określonym we wniosku stanie faktycznym w momencie częściowego działu spadku przysporzenie nie nastąpiło.

Reasumując, mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 309/15 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2765/15 należy stwierdzić, że skoro w wyniku działu spadku dokonanego 28 września 2012 r. nie doszło do przyrostu mienia Wnioskodawczyni w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, to datę nabycia działki nr 2082/3 należy utożsamiać z datą śmierci ojca Wnioskodawczyni, tj. 18 maja 1981 r.

Tym samym przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży 23 sierpnia 2014 r. działki nr 2082/3 nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.