IBPBII/2/415-871/10/ŁCz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 12 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniach 13 września 2010 r. i 11 października 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismami z dnia 30 sierpnia 2010 r. i 28 września 2010 r. Znak: IBPB II/2/415-871/10/ŁCz wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnień dokonano w dniach 13 września 2010 r. i 11 października 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w drodze spadku po zmarłym w dniu 16 listopada 1989 r. ojcu nabyła udział w spadku wynoszący 1/7. Wartość udziału wnioskodawczyni w spadku po ojcu wynosiła 10 572,00 zł. Przedmiotem spadku był wynoszący #189; udział w nieruchomości, która składała się z działek o powierzchni 1 454 m² i wartości 47 835,00 zł zabudowanych dwoma budynkami mieszkalnymi oraz nieruchomość o powierzchni 4 361 m² i wartości 26,166,00 zł. Wartość całej masy spadkowej wynosiła 74 001,00 zł.

W drodze sądowego działu spadku z dnia 3 czerwca 2009 r. wnioskodawczyni stała się właścicielem obu przedmiotowych nieruchomości. W drodze działu spadku sąd zasądził spłaty od wnioskodawczyni na rzecz osób trzecich, na łączną kwotę 2 084,00 zł W dniu 22 czerwca 2010 r. wnioskodawczyni sprzedała działkę Nr 911 o powierzchni 0,2285 m² za kwotę 20 000,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży działki jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni, przychód uzyskany ze sprzedaży działki jest w całości zwolniony z opodatkowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

W myśl powyższego, rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie moment i forma prawna pierwotnego nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż ojciec wnioskodawczyni zmarł w dniu 16 listopada 1989 r. Po zmarłym ojcu dziedziczyło siedmiu spadkobierców, każdy w wysokości 1/7 masy spadkowej. Do masy spadkowej po ojcu należał wynoszący #189; udział w nieruchomości o powierzchni 1 454 m² i wartości 47 835,00 zł zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi oraz nieruchomość o powierzchni 4 361 m² i wartości 26,166,00 zł. Wartość całej masy spadkowej wynosiła 74 001,00 zł W dniu 3 czerwca 2009 r. dokonano sądowego działu spadku przedmiotowych nieruchomości. W wyniku działu spadku wnioskodawczyni otrzymała wynoszący #189; udział w nieruchomości A oraz całą nieruchomość B.

Z powyższego wynika zatem, że nabycie prawa własności do przedmiotowych nieruchomości nastąpiło odpowiednio w drodze spadku oraz w drodze działu spadku.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek - to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do zapisu art. 924 i 925 Kodeksu spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich, z chwilą otwarcia spadku, nabywa ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Jednak nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) nie stanowi nabycia w drodze spadku, lecz nowe nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Bezspornym jest bowiem fakt, że w wyniku działu spadku jeden ze spadkobierców staje się właścicielem udziałów, które przed tym działem należały do pozostałych spadkobierców. Nabywa tym samym własność udziałów, której wcześniej nie miał.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni nabyła udział wynoszący 1/7 w połowie nieruchomości A oraz w nieruchomości B, w drodze spadku po zmarłym w dniu 16 listopada 1989 r. ojcu.

W 2009 r. w drodze działu spadku wnioskodawczyni otrzymała natomiast udziały pozostałych spadkobierców i stała się właścicielem wynoszącego #189; udziału w nieruchomości A oraz właścicielem całej nieruchomości B. W dniu 22 czerwca 2010 r. wnioskodawczyni sprzedała działkę Nr 911 wchodzącą w skład nabytej nieruchomości za kwotę 20 000,00 zł.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż dokonana w 2010 r. sprzedaż nabytego w 1989 r. udziału w nieruchomości (1/7) nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jego nabycie, a tym samym nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż przychód uzyskany przez wnioskodawczynię ze sprzedaży działki Nr 911, w części odpowiadającej udziałowi, jaki nabyła w spadku w 1989 r. tj. 1/7 nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Opodatkowaniu podlegać będzie natomiast udział nabyty w 2009 r. w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy, czyli 6/7 przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej działki (taki bowiem udział wnioskodawczyni nabyła od pozostałych spadkobierców).

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Natomiast art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z treścią przedmiotowego wniosku dział spadku przeprowadzony przez wnioskodawczynię oraz pozostałych spadkobierców, w drodze którego przyznano wnioskodawczyni wynoszący #189; udział w nieruchomości A oraz całą nieruchomość B był przeprowadzony odpłatnie. Zgodnie z postanowieniem sądu warunkiem koniecznym przeprowadzonego działu spadku było dokonania spłaty dwójki małoletnich na łączną kwotę 2 084,00 zł. Nie ma więc żadnych przeszkód prawnych aby odliczając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia działki uwzględnić dokonane przez wnioskodawczynię spłaty. Wydatek ten jest bowiem bezpośrednio związany z nabyciem przedmiotowych udziałów w nieruchomościach.

Zatem, biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesiony przez wnioskodawczynię wydatek - dokonane na rzecz małoletnich spłaty - na nabycie udziałów w nieruchomościach może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży działki nr 911.

Jednakże należy mieć na uwadze, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym spłatę zasądzono z tytułu nabycia całego spadku przez wnioskodawczynię, a więc zarówno nabycia całego udziału #189; w nieruchomości A jak i całej nieruchomości B. Wnioskodawczyni sprzedała natomiast jedynie jedną działkę objętą tą masą spadkową. Zatem kwota spłaty winna zostać proporcjonalnie obliczona do całości nabytych w drodze działu spadku udziałów w obu przedmiotowych nieruchomościach. W tym celu należy ustalić wartość rynkową wszystkich udziałów w nieruchomościach nabytych w drodze działku spadku i wartość sprzedanej działki Nr 911 na dzień działu spadku, a następnie ustalić jaki procent spłaty przypadał na sprzedaną działkę Nr 911. Nie można bowiem całej spłaty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na fakt, iż przedmiotem sprzedaży była tylko część jednej z nieruchomości.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Podsumowując, przedmiotem dziedziczenia przez wnioskodawczynię po ojcu był wyłącznie udział w wysokości 1/7. Udział wynoszący 6/7 był natomiast własnością pozostałych spadkobierców, stąd został on nabyty przez wnioskodawczynię dopiero w wyniku działu spadku.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż przychód uzyskany ze sprzedaży w 2010 r. działki nr 911 w części nabytej w drodze spadku po zmarłym ojcu (1/7) nie będzie podlegał opodatkowaniu, gdyż upłynęło pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia udziału w spadku.

Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży działki w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez wnioskodawczynię w dniu 3 czerwca 2009 r. w wyniku działu spadku, czyli udziałowi 6/7 nabytemu od pozostałych spadkobierców podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba że wnioskodawczyni nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkuje tę część przychodu na cele mieszkaniowe, o których mowa w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Ponadto przychód może zostać pomniejszony przez wnioskodawczynię o dokonaną spłatę na rzecz małoletnich w części w jakiej ta spłata przypada na działkę Nr 911 będącą przedmiotem sprzedaży.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawczyni uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.