IBPBII/2/415-863/13/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 27 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 22 października 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 3 października 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-863/13/MW wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 22 października 2013 r.

We wskazanym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Rodzice wnioskodawcy byli na prawach wspólności ustawowej właścicielami nieruchomości o łącznym obszarze 1,6211 ha, w skład której wchodziła między innymi działka nr 503/25 o powierzchni 0,0474 ha. Rodzice wnioskodawcy zmarli. Ojciec w dniu 6 czerwca 2001 r., a spadek po nim na mocy ustawy nabyła jego żona oraz troje dzieci w tym wnioskodawca, każdy po 1/4. Matka wnioskodawcy zmarła w dniu 17 kwietnia 2006 r., a spadek po niej na mocy ustawy nabył wnioskodawca i jego dwie siostry, co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 26 sierpnia 2009 r.

Aktem notarialnym z dnia 7 stycznia 2010 r. wnioskodawca i pozostali spadkobiercy dokonali działu spadku po rodzicach, w wyniku którego wnioskodawca nabył między innymi działkę nr 503/25.

W dniu 13 maja 2013 r. wnioskodawca sprzedał działkę nr 503/25 za cenę w kwocie 12.000 zł.

W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, że wartość wszystkich składników majątku będących przedmiotem działu spadku dokonanego w dniu 7 stycznia 2010 r. na dzień dokonania tej czynności wynosiła 80.000 zł, a wartość wszystkich nieruchomości, które wnioskodawca otrzymał na wyłączną własność w wyniku ww. działu spadku wynosiła 30.000 zł.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy za datę nabycia w drodze spadku działki nr 503/25 należy uważać datę śmierci spadkodawców, czyli odpowiednio datę 6 czerwca 2001 r. i 17 kwietnia 2006 r., a tym samym zbycie nieruchomości przez wnioskodawcę w 2013 r. nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu w związku z tym, że zbycie nieruchomości nabytych w spadku w 2001 r. i 2006 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej, od zbycia jakiego udziału wnioskodawca powinien zapłacić podatek dochodowy w związku z odpłatnym zbyciem w 2013 r. nieruchomości wchodzącej w skład spadku po rodzicach.

Zdaniem wnioskodawcy, zbycie ww. nieruchomości nie podlega opodatkowaniu, jako że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dniu nabycia spadku po rodzicach zwolnione od podatku dochodowego były w całości przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Wnioskodawca przyjmuje, że nabycie ww. nieruchomości nastąpiło odpowiednio w 2001 r. i w 2006 r., zgodnie z postanowieniem spadkowym po rodzicach i podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że rodzice wnioskodawcy byli na prawach wspólności ustawowej właścicielami nieruchomości o łącznym obszarze 1,6211 ha, w skład której wchodziła między innymi działka nr 503/25 o powierzchni 0,0474 ha. Rodzice wnioskodawcy zmarli. Ojciec w dniu 6 czerwca 2001 r., a spadek po nim na mocy ustawy nabyła jego żona oraz troje dzieci w tym wnioskodawca, każdy po 1/4. Matka wnioskodawcy zmarła w dniu 17 kwietnia 2006 r., a spadek po niej na mocy ustawy nabył wnioskodawca i jego dwie siostry. W dniu 7 stycznia 2010 r. wnioskodawca i pozostali spadkobiercy dokonali działu spadku po rodzicach, w wyniku którego wnioskodawca nabył między innymi działkę nr 503/25. W dniu 13 maja 2013 r. wnioskodawca sprzedał działkę nr 503/25 za cenę 12.000 zł. Wartość wszystkich składników majątku będących przedmiotem działu spadku dokonanego w dniu 7 stycznia 2010 r. na dzień dokonania tej czynności wynosiła 80.000 zł, a wartość wszystkich nieruchomości, które wnioskodawca otrzymał na wyłączną własność w wyniku ww. działu spadku wynosiła 30.000 zł.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawcę jest data śmierci każdego ze spadkodawców. Postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom na wyłączną własność lub współwłasność. Tak więc na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem.

Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy stanowi nabycie w drodze działu spadku.

Aby ustalić czy w wyniku działu spadku wnioskodawca otrzymał majątek przekraczający udział spadkowy oraz jaką ewentualnie część udziału w nieruchomościach wnioskodawca nabył w drodze działu spadku dokonanego w dniu 7 stycznia 2010 r. należy w pierwszej kolejności obliczyć jaką wartość miał udział wnioskodawcy (1/3) w nieruchomościach będących przedmiotem działu spadku. Kolejnym krokiem jest porównanie wartości nieruchomości otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku działu spadku z wartością udziału jaki przysługiwał mu we wszystkich nieruchomościach będących przedmiotem tejże czynności prawnej.

Odnosząc się do przedstawionych przez wnioskodawcę kwot, mając na względzie zaprezentowany powyżej sposób obliczeń i zakładając, że wartość nieruchomości będących przedmiotem działu spadku odpowiadała ich wartości rynkowej na dzień dokonania tejże czynności prawnej, wskazać należy, że udział wnioskodawcy w działkach będących przedmiotem działu spadku miał wartość 26.667 zł (1/3 × 80.000 zł), natomiast w wyniku tejże czynności prawnej wnioskodawca otrzymał nieruchomości o łącznej wartości 30.000 zł, a więc wartość otrzymanych nieruchomości przekracza wartość przysługującego wnioskodawcy udziału o 3.333 zł. Zatem udział wnioskodawcy w działkach otrzymanych w wyniku działu spadku wzrósł o 11,1% (3.333 zł / 30.000 zł × 100). Innymi słowy o taki procent wzrósł udział wnioskodawcy w każdej nieruchomości otrzymanej w wyniku działu spadku.

Z powyższych obliczeń wynika zatem, że udziały we wszystkich nieruchomościach - zatem również w działce nr 503/25 - wnioskodawca nabył w różnym czasie i w różny sposób:

* łączny udział wynoszący 88,9% wnioskodawca nabył w spadku po rodzicach - po ojcu w 2001 r. i po matce w 2006 r.,

* udział wynoszący 11,1% wnioskodawca nabył w 2010 r. w wyniku działu spadku.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że dokonane w 2013 r. odpłatne zbycie działki nr 503/25 w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2001 r. i 2006 r. w spadku po rodzicach (88,9%) nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Nie ma zatem potrzeby rozpatrywania możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży działki nr 503/25 w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2001 r. i 2006 r. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu mającym zastosowanie w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych przed 2007 r., skoro sprzedaż w tej części w ogóle nie stanowi źródła przychodu.

Natomiast opodatkowaniu podlega sprzedaż działki nr 503/25 w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2010 r. w wyniku działu spadku (11,1%) a oceniając skutki podatkowe tej sprzedaży należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, w myśl art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Z wniosku nie wynika aby dział spadku odbył się ze spłatami lub dopłatami, zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy. W myśl tego przepisu za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Reasumując, przychód uzyskany z tytułu dokonanego w 2013 r. odpłatnego zbycia działki nr 503/25, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2001 r. i 2006 r. w spadku po rodzicach (88,9%) nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Natomiast przychód odpowiadający udziałowi nabytemu w 2010 r. w wyniku działu spadku (11,1%) podlegał będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Za błędne uznać należy zatem stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym odpłatne zbycie działki nr 503/25 w całości nie podlega opodatkowaniu, ponieważ zwolnione jest z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionej sprawie, gdyż - jak wyjaśniono powyżej - zbycie ww. działki, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2001 r. i 2006 r. w spadku po rodzicach nie stanowi w ogóle źródła przychodu, ponieważ zostało dokonane po upływie 5 lat, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Natomiast zbycie ww. działki, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2010 r. w dziale spadku podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., chyba że dochód zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Stanowisko wnioskodawcy uznać należało zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że przed wydaniem interpretacji w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.