IBPBII/2/415-855/14/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 25 września 2014 r. (data otrzymania 30 września 2014 r.), uzupełnionym 20 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 września 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 13 października 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-855/14/MM, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 20 października 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 27 czerwca 2013 r. zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego Wnioskodawca nabył spadek po W.M. w 1/6 części. Wnioskodawca został współwłaścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Postanowieniem Sądu z 27 marca 2014 r. stwierdzono, że spadek po F.M. nabyła żona (W.M.) w 2/4 części. W dniu 14 maja 2014 r. Wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym zeznanie podatkowe, w którym wartość nabytego udziału w lokalu określił w wysokości 15.000,00 zł. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po zmarłej W.M. w wysokości 541,00 zł. Podatek został zapłacony 27 maja 2014 r.

Z uwagi na 11 spadkobierców i koszty związane z utrzymaniem niezamieszkałego mieszkania wspólną decyzją postanowiono dokonać działu spadku. Jedyną możliwością realizacji decyzji była jak najszybsza sprzedaż mieszkania. Aktem notarialnym z 12 września 2014 r. sprzedano lokal mieszkalny. Kwota jaką Wnioskodawca uzyskał ze sprzedaży mieszkania wyniosła 18.125,00 zł w gotówce.

Wnioskodawca podkreśla, że kwota zapłaty za udziały była wyższa od wartości przysługującego mu udziału spadkowego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że spadkodawczyni W.M. zmarła 10 lutego 2013 r. Nie pozostawiła po sobie dzieci, jej małżonek - F.M. zmarł 3 lutego 2009 r. Rodzice spadkodawczyni nie żyją. W gronie spadkobierców po W.M. pozostali: siostra, trzech bratanków i bratanica. Wnioskodawca jest bratankiem W.M. Spadkodawczyni nie pozostawiła po sobie testamentu. Pozostawiła majątek w postaci współwłasności w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Współwłaścicielem lokalu był nieżyjący małżonek. Postanowieniem Sądu z 27 czerwca 2013 r. spadek po W.M. nabyli: siostra w 2/6 częściach oraz bratankowie i bratanica w 1/6 części. Spadek po małżonku F.M. został dopiero unormowany postanowieniem Sądu z 27 marca 2014 r. Spadkodawca zmarł bezdzietny 3 lutego 2009 r. i pozostawił po sobie: żonę, która zmarła 10 lutego 2013 r., siostrę oraz siostrę, która zmarła 13 kwietnia 2009 r. i pozostawiła po sobie córkę zmarłą 29 października 2006 r., która z kolei pozostawiła po sobie pięć córek. W gronie spadkobierców i uczestników postępowania o nabycie spadku po F.M. było 11 osób. Postanowieniem Sądu z 27 marca 2014 r. spadek po F.M. nabyli żona W.M. w 2/4 części oraz siostry po I/4 części.

Dział spadku nie nastąpił na mocy orzeczenia sądu z uwagi na to, że było wielu spadkobierców a do masy spadkowej wchodziło tylko niepodzielne mieszkanie, które od śmierci spadkodawczyni pozostawało niezamieszkałe generując koszty jego utrzymania.

Nie było również umowy działu spadku w formie aktu notarialnego, ale ustną umową wszystkich spadkobierców (była to wspólna decyzja) postanowiono sprzedać mieszkanie i w ten sposób dokonać działu spadku. Była to jedyna możliwa forma dokonania działu spadku. Postanowienie sądowe lub umowa notarialna nic nie wniosłaby w tej sytuacji, jedynie generowałaby dodatkowe koszty z nią związane.

W umowie sprzedaży lokalu mieszkalnego Wnioskodawca występuje jako jedna ze stron sprzedających swoje udziały za kwotę 18.125,00 zł. Wnioskodawca nie udzielał pełnomocnictwa innemu spadkobiercy jak również nie był pełnomocnikiem innych spadkobierców. Zapłata nastąpiła gotówką w obecności notariusza (akt notarialny z 12 września 2014 r.).

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży odziedziczonych udziałów po zmarłej ciotce stanowiący różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży a ceną udziału deklarowaną do obliczenia podatku od spadków i darowizn należy traktować jako odpłatne zbycie określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przychód ten traktować zgodnie z ustawą a pozostałą kwotę z ceny sprzedaży udziałów zgodnie z zapisem art. 2 ust. 1 pkt 3 przywołanej ustawy jako przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc nie podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodu ze zbycia nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powodu wielu spadkobierców i masy spadkowej w postaci niepodzielnego mieszkania nie przeprowadzono sądowego działu spadku poprzestając na instytucji nabycia spadku. Nie było innych składników masy spadkowej oprócz wspomnianego mieszkania. W przypadku wielości spadkobierców powstaje między nimi współwłasność w częściach ułamkowych, co oznacza, że każdy z nich jest właścicielem całej rzeczy i żaden nie jest właścicielem całości. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. W myśl art. 211 i 212 ustawy - Kodeks cywilny - zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. Aby znieść współwłasność należało dokonać działu spadku poprzez sprzedaż rzeczy wspólnej. W tym przypadku wszyscy spadkobiercy dokonali jednomyślnie działu spadku w postaci ustnej decyzji sprzedaży mieszkania według swoich udziałów. Była to jedyna możliwa forma dokonania działu spadku aby unormować sytuację, ponieważ nie można było właściwie zarządzać odziedziczonym majątkiem. Mieszkanie należało niezwłocznie sprzedać, ponieważ generowało ono koszty jego utrzymania (czynsz), pomimo że nikt z niego nie korzystał. W deklaracji opłacenia podatku od spadków i darowizn wartość rynkową mieszkania określono w uzgodnieniu ustnym z urzędem skarbowym na 120.000,00 zł z czego udział Wnioskodawcy wyniósł 15.000,00 zł. Od tej kwoty zgodnie z decyzją urzędu skarbowego Wnioskodawca zapłacił podatek w wysokości 541,00 zł. Po kilku miesiącach mieszkanie zostało sprzedane za cenę 145.000,00 zł czyli cenę wyższą od ceny deklarowanej przy podatku od spadków i darowizn. Kwota gotówki, którą otrzymał Wnioskodawca ze sprzedaży wyniosła 18.125,00 zł. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, spadek pomimo że nie był uzyskany pierwotnie w formie gotówkowej to należy go potraktować jakby otrzymał gotówkę w wysokości 15.000,00 zł, od której zapłacił podatek od spadków i darowizn. W przypadku gdyby deklarowana kwota wartości mieszkania była równa cenie sprzedaży nie powinien zapłacić żadnego podatku dochodowego z uwagi na zasadę podwójnego opodatkowania. Jednak, zdaniem Wnioskodawcy, w jego przypadku wystąpiło przysporzenie majątkowe względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej i ta część powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wielkość spłaty przekroczyła wartość przypadającego Wnioskodawcy udziału spadkowego. Obowiązek zapłacenia podatku dochodowego powinien być liczony od różnicy między kwotą 18.125,00 zł a 15.000,00 zł, czyli 3.125,00 zł. Kwota ta stanowi rzeczywisty przychód otrzymany ze sprzedaży mieszkania, który powoduje powstanie obowiązku podatkowego i od którego powinien zapłacić podatek dochodowy (19% tj. 593,75 zł).

Zbycie udziałów mieszkania odziedziczonego w wyniku spadku, od którego był obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn nie może być następnie opodatkowane podatkiem dochodowym. Byłoby to bowiem niezgodne z prawem zastosowanie podwójnego opodatkowania. Wynika to z faktu, że w wyniku takiej operacji Wnioskodawca nie uzyskał żadnego przychodu. W zamian za udział w spadku otrzymał równowartość w gotówce, ponieważ nie było innej możliwości spłaty jego udziału. Nabycie udziału podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to w sprawie ma zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadku i darowizn. Podatek od spadków i darowizn zgodnie z decyzją urzędu Wnioskodawca opłacił w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności należy podkreślić i wyjaśnić, że przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podlega nabycie przez osoby fizyczne w drodze spadku własności rzeczy znajdujących się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym w związku z nabyciem spadku powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zatem nabycie nieruchomości i praw w drodze spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, lecz nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast gdy spadkobierca w okresie późniejszym uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży nabytego w spadku składnika majątkowego, to opodatkowanie przychodów z tej sprzedaży regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sprzedaż jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną. Czynność odpłatnego zbycia nieruchomości i praw podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy bowiem innego rodzaju przychodu niż uprzednie nabycie w drodze spadku. Oba zdarzenia prawne, zarówno nabycie nieruchomości lub prawa jak i późniejsza sprzedaż, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami.

Podsumowując, przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn podlegało wyłącznie nabycie przez Wnioskodawcę udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego i wówczas nie miało miejsca zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębną czynnością jest natomiast sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, którą to czynność regulują już przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma więc miejsca podwójne opodatkowanie, na które powołuje się Wnioskodawca. O podwójnym opodatkowaniu moglibyśmy mówić wyłącznie wówczas, gdyby nabycie udziału (w nieruchomości lub w prawie) w spadku podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i jednocześnie to samo nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia, gdyż z jednej strony wykluczają ją wprost same przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z drugiej zaś opodatkowują one nie nabycie nieruchomości lub prawa, lecz ich odpłatne zbycie. Bezzasadne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że w przedstawionej sprawie mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa (udziału w nich) dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości lub prawa (udziału w nich).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył spadek po spadkodawcy, który zmarł 10 lutego 2013 r. Spadkodawca wraz z małżonkiem, który zmarł w 2009 r. byli właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Łącznie po spadkodawcy i jego małżonku dziedziczyło 11 spadkobierców. Wnioskodawca w drodze spadkobrania stał się współwłaścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, który w 2014 r. wszyscy spadkobiercy sprzedali.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy - spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt notarialny poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, wtedy bowiem następuje nabycie spadku. Tak więc udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca nabył 10 lutego 2013 r.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego - jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Wnioskodawca stwierdził we wniosku, że spadkobiercy wspólną decyzją postanowili dokonać działu spadku i jedyną możliwością realizacji tej decyzji była sprzedaż lokalu mieszkalnego. Dział spadku nie nastąpił na mocy orzeczenia sądu ani na podstawie umowy o dział spadku zawartej w formie aktu notarialnego, lecz w formie ustnej decyzji o sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego - dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 1037 § 2 Kodeksu cywilnego).

Z powyższych przepisów wynika, że dział spadku może nastąpić w dwojaki sposób, bądź na mocy umowy zawartej pomiędzy wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu.

Natomiast art. 535 Kodeksu cywilnego stanowi, że - umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą, w której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność przedmiotu sprzedaży i wydać mu ten przedmiot, a kupujący zobowiązuje się przedmiot ten odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Istotą umowy sprzedaży jest powstanie po stronie sprzedającego zobowiązania przeniesienia na rzecz nabywcy własności przedmiotu sprzedaży, natomiast po stronie kupującego zapłaty ceny wynikającej z umowy. Natomiast istotą działu spadku jest wykonanie przysługującego spadkobiercom rzeczy roszczenia z art. 210 Kodeksu cywilnego, czyli żądania zniesienia współwłasności. Dział spadku jest zatem jednym ze sposobów wyjścia spadkobierców ze współwłasności i nie wynika ze stosunku zobowiązaniowego.

W omawianej sprawie ani Sąd nie orzekł o dziale spadku, ani spadkobiercy nie dokonali umownego działu spadku. Spadkobiercy dokonali jedynie sprzedaży swoich udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego odpowiadających ich udziałom w masie spadkowej.

W świetle powyższego wyjaśnienia stwierdzić należy, że Wnioskodawca błędnie utożsamia skutki prawne zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości ze skutkami prawnymi działu spadku. Wnioskodawca bezspornie zawarł umowę sprzedaży udziału w lokalu, który nabył w spadku po W.M., otrzymując cenę sprzedaży a nie spłatę. O spłacie możemy bowiem mówić w sytuacji, gdy w wyniku działu spadku rzecz zostaje przyznana na własność jednemu ze spadkobierców, bądź też kilku z nich, natomiast pozostali spadkobiercy otrzymują świadczenie stanowiące równowartość ich udziału w masie spadkowej, od tych spadkobierców, którym przyznano rzecz. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie występowała. Wnioskodawca przeniósł udział w prawie nie na innego spadkobiercę, lecz na kupującego w zamian za co otrzymał od kupującego należną cenę ze sprzedaży.

W konsekwencji przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w 2013 r. stanowi źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ do jego zbycia doszło przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym został nabyty.

Dla oceny skutków podatkowych tej sprzedaży należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - w myśl art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Powyższy przepis jednoznacznie stanowi, że odpłatne zbycie m.in. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku podlega opodatkowaniu, a więc podatnik ma obowiązek z tytułu zawartej umowy sprzedaży rozpoznać przychód, ma też prawo do ustalenia na określonych zasadach kosztów jego uzyskania. Nie ma tutaj mowy o jakichkolwiek wyłączeniach z uwagi na wielkość przychodu uzyskanego ze sprzedaży. Inne twierdzenia godzą w konstytucyjną zasadę równości, gdyż prowadzą do powstania grupy podatników, która z nieuzasadnionych zupełnie przyczyn mogłaby zawierać umowy sprzedaży zupełnie bez obowiązku opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu podatkiem dochodowym, podczas gdy pozostali podatnicy zawierający umowy sprzedaży rygorom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezwzględnie podlegają. W ustawie nie ma specjalnych zwolnień dla spadkobierców. Podlegają oni takim samym rygorom w momencie sprzedaży nieruchomości lub praw nabytych w spadku jak osoby, które nieruchomość lub prawo otrzymały uprzednio w drodze darowizny, zakupiły, nabyły w drodze zamiany lub w jakikolwiek inny sposób. Ustawodawca zróżnicował jedynie sposób, w jaki osoby te ustalą koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży - odmiennie dla osób, które zbywaną nieruchomość lub prawo nabyły w spadku, a więc nieodpłatnie i odmiennie dla osób, które nabycia zbywanej nieruchomości lub prawa dokonały odpłatnie.

Jak wynika z cytowanego powyżej art. 22 ust. 6d ww. ustawy do kosztów uzyskania przychodów w przypadku nabycia nieruchomości w spadku lub w inny nieodpłatny sposób zaliczane są:

* udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,

* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodu - zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy - może zaliczyć kwotę podatku od spadków i darowizn, którą zapłacił do urzędu skarbowego z tytułu nabycia spadku w postaci udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Natomiast wartość rynkowa udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu z dnia nabycia spadku nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d, zatem nie może być przyjęta jako koszt obniżający podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży uzyskanego przez Wnioskodawcę.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1806/09 potwierdzona została zaprezentowana przez Organ wykładnia art. 22 ust. 6d ustawy. W orzeczeniu tym czytamy: "Z powyższych przepisów wynika, że brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów rynkowej wartości nieruchomości, nabytej w drodze spadkobrania, a następnie zbytej przez podatnika. Takie zbycie stanowi dla niego źródło przychodów, zaś obliczając dochód - podstawę obliczenia podatku, można pomniejszyć ten przychód wyłącznie o nakłady na nieruchomość, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam fakt, że ustawodawca posługuje się pojęciem nakładów wskazuje, iż muszą być to jakieś ubytki w majątku podatnika, powstałe poprzez przeznaczenie przez niego środków na cele, które wylicza przywołany art. 22 ust. 6d. Tymczasem w stanie faktycznym, na którym opiera się zaskarżona interpretacja, nie sposób dopatrzyć się poniesienia nakładów w wysokości rynkowej wartości nieruchomości z dnia nabycia spadku. Podatnik nabył tę nieruchomość nieodpłatnie, a zatem nie poniósł żadnych nakładów, odpowiadających jej wartości. Uiścił istotnie podatek od spadków i darowizn, i jego kwota może zostać odliczona od przychodu, ponieważ art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie to wskazuje. Trzeba też zaznaczyć, że wartość nieruchomości z dnia nabycia byłaby kosztem uzyskania przychodu, jeżeli podatnik nabyłby ją odpłatnie (art. 22 ust. 6c ustawy) - wówczas bowiem istotnie poniósłby w dacie nabycia koszt w postaci uiszczenia ceny zakupu. Jednakże z żadnego przepisu prawa podatkowego nie da się wyprowadzić wniosku, aby kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości, a zatem nakładem na tę nieruchomość, była jej rynkowa wartość w dacie nabycia jej przez spadkobranie." Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1912/10, w którym oddalono skargę kasacyjną podatnika.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Szczegółowy wykaz wydatków uznawanych za własne cele mieszkaniowe, w przypadku uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw, ustawodawca zawarł w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Reasumując, Wnioskodawca zbył odpłatnie udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na podstawie umowy sprzedaży, a nie jak twierdzi w wyniku działu spadku. Z tego tytułu od osoby trzeciej a nie od innego spadkobiercy osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew jego twierdzeniom nie otrzymał on spłaty a cenę sprzedaży odpowiadającą jego udziałowi w lokalu. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, o ile uzyskanego przychodu w ustawowym terminie nie wydatkuje na własne cele mieszkaniowe zgodnie z wolą ustawodawcy.

Należy jeszcze raz podkreślić, że podatek w wysokości 541 zł, jaki 27 maja 2014 r. zapłacił Wnioskodawca, jest podatkiem z tytułu nabycia spadku i nie może być w żaden sposób łączony z odpłatnym zbyciem nabytego w drodze spadku udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. To oznacza, że jeśli z tytułu nabycia spadku Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty podatku od nabycia spadku, to nie może podnosić, że zobowiązanie go do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału jest formą podwójnego opodatkowania. O podwójnym opodatkowaniu można byłoby mówić wówczas, gdyby z tytułu nabycia spadku Wnioskodawca musiał zapłacić zarówno podatek od spadków i darowizn jak i podatek dochodowy od osób fizycznych, co oczywiście nie miało miejsca. Wnioskodawca podatek dochodowy zapłaci nie od nabycia spadku, lecz z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia, tj. sprzedaży na rzecz osoby trzeciej, udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, który nabył uprzednio w spadku. Należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1905/11), że źródłem nabycia przez Wnioskodawcę udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu było dziedziczenie, które mieści się w katalogu przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z chwilą nabycia spadku powstał u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Rozpatrywana sprawa nie dotyczy jednak przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca jest już bowiem na kolejnym etapie. Mamy w nim do czynienia z sytuacją, kiedy Wnioskodawca dokonuje rozporządzenia swoim udziałem w masie spadkowej i uzyskuje przychód, który to przychód - na co wskazuje analiza art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - nie podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn. Jeżeli zaś otrzymane przychody nie podlegają przepisom o podatku od spadków i darowizn, to nie ma do nich zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie ma mowy o podwójnym opodatkowaniu.

Dowodem na nieprawidłowość podniesionej przez Wnioskodawcę argumentacji jest także treść art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przywoływana w uzasadnieniu interpretacji, która jednoznacznie mówi o tym, w jaki sposób ustala się koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości i praw nabytych w spadku. Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje, że fakt, iż zbywany udział został nabyty w spadku nie wyłącza obowiązku opodatkowania przychodu z jego odpłatnego zbycia. Przepis art. 22 ust. 6d ustawy nie daje również prawa do odliczania od przychodu ze zbycia nieodpłatnie nabytej nieruchomości i praw ich wartości rynkowej z dnia nabycia. Tak więc przychód ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nie może być pomniejszony, wbrew sugestii Wnioskodawcy, o wartość rynkową udziału z dnia nabycia spadku.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.