IBPBII/2/415-849/09/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 19 sierpnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pracowników z tytułu wykupienia przez pracodawcę na ich rzecz pozaobowiązkowych świadczeń medycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pracowników z tytułu wykupienia przez pracodawcę na ich rzecz pozaobowiązkowych świadczeń medycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł ze sp. z o.o. trzy umowy o świadczenie usług medycznych. Przedmiotem pierwszej i drugiej jest objęcie pracowników świadczeniami zdrowotnymi, do zapewnienia których jest on zobowiązany na podstawie przepisów Kodeksu pracy oraz innych ustaw. Przedmiotem trzeciej umowy jest świadczenie przez spółkę usług medycznych, zgodnie z zakresem usług stanowiącym załącznik do umowy. Zakres świadczonych usług oraz cena zależą od pakietu. W ramach tej umowy - do dyspozycji pracowników zostaną postawione usługi medyczne wykraczające poza zakres obowiązkowych świadczeń zdrowotnych wynikających z Kodeksu pracy oraz innych ustaw.

Wysokość wynagrodzenia za pakiety wykraczające poza zakres świadczeń obowiązkowych na rzecz pracowników ustalono w formie stałego ryczałtu, niezależnego od liczby faktycznie wykonanych świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników uprawnionych.

Wobec tak ukształtowanego stanu faktycznego oraz w związku ze zmianą po 1 stycznia 2007 r. interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania abonamentów medycznych otrzymywanych przez pracowników od pracodawców, wnioskodawca - na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego zawartych w art. 11 oraz art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Interpretacją indywidualną z dnia 24 lutego 2009 r. nr IBPB II/1/415-112/08/TK Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko, iż objęcie pracowników świadczeniami zdrowotnymi, do zapewnienia których zobowiązują wnioskodawcę przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy, wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z czym wnioskodawca jako płatnik nie jest zobowiązany do poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Natomiast nie podzielił stanowiska, że świadczenia zdrowotne wykraczające poza zakres świadczeń obowiązkowych, które na podstawie umowy zawartej ze sp. z o.o. postawione do dyspozycji pracowników banku, nie będą podlegały opodatkowaniu jako przychody ze stosunku pracy wskazując, iż "...w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania ze świadczeń nie wchodzących w zakres medycyny pracy ich wartość stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych..."

Ze względu na utrwalającą się linię orzecznictwa WSA, odmienną od dokonanej interpretacji indywidualnej wnioskodawca ponownie na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego zawartych w art. 11 oraz art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość pozaobowiązkowych świadczeń medycznych stawianych do dyspozycji pracowników banku stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, wartość świadczeń zdrowotnych wykraczających poza zakres obowiązkowych świadczeń zdrowotnych, do ponoszenia których wnioskodawca zobowiązany jest na podstawie przepisów Kodeksu pracy oraz innych ustaw, postawionych do dyspozycji uprawnionych pracowników nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem niemożliwe będzie ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia, z którego faktycznie uprawniona osoba skorzystała.

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca powołuje wyroki:

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 625/08,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3521/08,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 11/09 oraz z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 225/09,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/BK 197/09.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca zawarł umowę o udzielanie świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników. W ramach tej umowy - do dyspozycji pracowników zostaną postawione usługi medyczne wykraczające poza zakres obowiązkowych świadczeń zdrowotnych wynikających z Kodeksu pracy oraz innych ustaw. Z tytułu umowy wnioskodawca płaci zryczałtowane wynagrodzenie za okres miesięczny. Wynagrodzenie to ustalane zostało w formie stałego ryczałtu, niezależnego od liczby faktycznie wykonanych świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników uprawnionych.

W przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych, uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych usług medycznych, opłata za te usługi, przypadająca na poszczególnych pracowników stanowi co do zasady ich przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Podkreślić należy, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz fakt objęcia pracownika konkretnymi usługami medycznymi (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia pracownika wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga również i to, że w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez uprawnioną osobę w danym miesiącu czy innym okresie rozliczeniowym z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik może nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona.

Należy również zauważyć, iż nieodpłatnym świadczeniem wnioskodawcy na rzecz jej pracowników nie będzie korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim będzie możliwość skorzystania z takich usług. Dlatego też - w świetle powyższego - nie można zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, że w przypadku ustalonej ryczałtowo opłaty za ponadobowiązkowe świadczenia medyczne nie powstanie przychód, bowiem nie można ustalić jaka będzie rzeczywista wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia, z którego uprawniona osoba skorzystała. Wartość ta jest bowiem znana - jest to cena za jaką pracodawca nabywa usługę medyczną. Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatek.

Konieczne jest dodanie stwierdzenia, iż w przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą, nawet, jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny pakietu medycznego.

Ustawodawca nie uzależnia powstania przychodu od faktu czy ponoszona za pracownika odpłatność została ustalona kwotowo czy ryczałtowo. Przewiduje natomiast zwolnienie od podatku przychodu uzyskanego przez pracownika w związku z ponoszeniem przez pracodawcę świadczeń medycznych, ale wyłącznie tych do ponoszenia których jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Reasumując należy stwierdzić, iż cena zakupu usług medycznych jaką musiałby zapłacić pracownik, a które otrzyma nieodpłatnie od wnioskodawcy, stanowić będzie dla niego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania ze świadczeń nie wchodzących w zakres medycyny pracy ich wartość stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy zaznaczyć, że w złożonym wniosku wnioskodawca powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, które zdaniem wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku. Wyjaśnić zatem należy, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatnika osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Cytowane przez wnioskodawcę orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dlatego tut. organ nie może w oparciu o powołane przez wnioskodawcę wyroki sądów potwierdzić jego stanowiska. Tym bardziej, że analiza orzecznictwa zapadłego w sprawach z zakresu zaliczenia do przychodów pracownika świadczeń medycznych dokonana przez Organ, pozwala stwierdzić, że orzecznictwo sądowe w tym zakresie nie jest jednolite, i tak np. w wyroku z dnia 19 września 2008 r. sygn. akt. III SA/Wa 1356/08 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w wyroku z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt. I SA/Wr 1146/08 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz w wyroku z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt. I SA/Wr 1146/08 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu 4 lipca 2008 r. I SA/Wr 383/08 ww. sądy zajęły stanowisko zgodne z rozstrzygnięciem dokonanym w niniejszej interpretacji. Wobec powyższego żądanie wnioskodawcy uprzywilejowania wskazanych przez niego wyroków sądowych jest bezzasadne i Organ nie znajduje podstaw prawnych do takiego działania. Stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji jest zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów prezentowanym we wszystkich podobnych stanach faktycznych, co tym samym spełnia wymóg jednolitości wydawanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie pakietów medycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.