IBPBII/2/415-846/11/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku, z dnia 20 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 22 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia całego dochodu uzyskanego przez wnioskodawcę ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie tzw. ulgi meldunkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lipca 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia całego dochodu uzyskanego przez wnioskodawcę ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie tzw. ulgi meldunkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 6 kwietnia 2004 r. wnioskodawca nabył wraz z małżonką spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za kwotę 87.000 zł. Wnioskodawca w dniu 11 maja 2004 r. zameldował się w lokalu mieszkalnym i taki stan prawny obowiązywał do dnia 20 maja 2011 r., kiedy nie posiadając tytułu prawnego do zajmowanego lokalu - wymeldował się z niego.

W dniu 12 października 2007 r. zmarła żona wnioskodawcy. Na skutek powyższego, przed Sądem Rejonowym toczyła się sprawa o stwierdzenie nabycia spadku po ww. zmarłej wraz ze zgodnym działem spadku. W sprawie tej w dniu 8 września 2009 r. zapadło postanowienie, prawomocne z dniem 23 listopada 2009 r.

Sąd stwierdził, że spadek po żonie wnioskodawcy, na podstawie dziedziczenia ustawowego nabyli:

* mąż (wnioskodawca) w 5/20 części spadku,

* i jej dzieci - każde z nich po 3/20 części spadku.

Ponadto ustalono, że w skład spadku wchodzi udział wynoszący 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o wartości udziału 55.000 zł. Na skutek zgodnych wniosków stron postępowania nieprocesowego Sąd dokonał działu spadku po zmarłej bez obowiązku dopłat w ten sposób, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego opisanego wyżej przyznano na własność wnioskodawcy w całości, to jest majątek o wartości 55.000 zł.

W dniu 20 maja 2011 r. wnioskodawca w drodze umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego, sprzedał przysługujące mu spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, opisanego w petitum, za cenę 172.000,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy przychód w wysokości 172.000 zł. który uzyskał wnioskodawca w wyniku sprzedaży nieruchomości jest objęty zwolnieniem podatkowym w całości, czy w części, a jeżeli w części to w jakiej wysokości i od jakiej kwoty powstał obowiązek podatkowy i według jakiej skali.

Czy przychód w wys. 172.000 zł wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, biorąc pod uwagę datę zameldowania - 11 maja 2004 r., datę śmierci żony - 12 października 2007 r., datę prawomocności orzeczenia, na podstawie którego podatnik stał się wyłącznym właścicielem lokalu mieszkalnego - 23 listopada 2009 r. i datę sprzedaży nieruchomości - 20 maja 2011 r. jest objęty zwolnieniem podatkowym, o którym mowa wyżej.

Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę wyżej przedstawiony stan faktyczny przychód w wysokości 172.000 zł objęty został zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczył on podatników, którzy dokonali nieodpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Nieruchomość objęta nin. wnioskiem została nabyta w dniu 6 kwietnia 2004 r., a prawo do spadku nastąpiło z dniem śmierci żony wnioskodawcy, 12 października 2007 r. W tej dacie wnioskodawca zameldowany był dłużej niż rok przed datą zbycia. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Sądów (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1387/07) oraz jest tożsame z wykładnią Ministerstwa Finansów w tym zakresie. Należy zwrócić uwagę na to, że opodatkowanie wartości spadku po zmarłej żonie w wartości 5/20 i pozostałych po 3/20 jest zwolnione z podatku od spadków i darowizn, ze względu na stopień pokrewieństwa spadkobierców (pierwsza grupa podatkowa), dlatego obciążenie tych wartości dodatkowo podatkiem byłoby rażąco niesprawiedliwe i naruszałoby zasadę współżycia społecznego.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ww. ustawy, który ma zastosowanie w omawianej sprawie wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody z odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia z zastrzeżeniem ustępu 21 i 22. Jak wynika z powyższego przepisu warunkiem skorzystania ze zwolnienia przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość lub udziałów w takich lokalach, jest posiadanie zameldowania w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia.

Z uwagi na powyższe stanowisko Sądu, zakładając, że lokal mieszkalny zamierzaliby zbyć obydwoje małżonkowie, to warunkiem skorzystania z ulgi byłoby zameldowanie przez okres 12 miesięcy jednego z nich, zatem w dacie zbycia zarówno wnioskodawca jak i jego zmarła żona nabyli prawo do ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 22 ww. ustawy, zgodnie z którym zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Sąd stwierdził, że z uwagi na fakt, że przepisy są niejasne, nie można ich interpretować na niekorzyść podatników. Każdy z małżonków jest opodatkowany odrębnie. Zatem skoro tylko jeden z małżonków spełnia ustawowy warunek zameldowania, to jedynie jemu przysługuje prawo do zwolnienia w części przychodu, która na niego przypada. Zwolnienie podatkowe przysługuje tylko małżonkowi, który był zameldowany w mieszkaniu lub domu co najmniej rok.

Reasumując Sąd uznał, że z ulgi meldunkowej mogą skorzystać podatnicy, którzy byli zameldowani w mieszkaniu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia mieszkania. Termin 12 miesięcy należy liczyć od momentu faktycznego zameldowania, a nie formalnego nabycia lokalu. Okres zameldowania w nieruchomości nie może być bowiem krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, co jednoznacznie wskazuje, że przepis ten nie określa daty, od której termin rozpoczyna bieg, ani daty jego upływu. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, że bieg terminu zameldowania rozpoczyna się od daty nabycia lokalu. Przepis stanowi jedynie, że okres zameldowania musi wynosić co najmniej 12 miesięcy w okresie poprzedzającym datę jego zbycia.

Idąc dalej, skoro w wyniku postępowania spadkowego - (małżonkowie pozostawali wcześniej we wspólności majątkowej małżeńskiej) wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości, to ulga ta powinna mieć zastosowanie w całości.

Z uwagi na brak jednolitego stanowiska organu podatkowego i zasadę, że przepisy prawa nie można interpretować na niekorzyść podatnika wystąpienie z niniejszym wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej stało się w pełni uzasadnione.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga fakt, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować w ten sposób, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia lub darowizny. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym tzn. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe. Sprzedaż jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną. Dlatego też przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn podlega wyłącznie nabycie przez spadkobiercę majątku spadkowego i wówczas nie ma miejsca zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odpłatne zbycie składników tego majątku będzie podlegało regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego czy spadkobierca zapłacił podatek od spadku, czy był z tego podatku zwolniony. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje szczególnych zwolnień z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia składników majątku nabytych w drodze dziedziczenia bez względu na stopień pokrewieństwa spadkobierców. Nie ma tu miejsca żadne naruszenie zasad współżycia społecznego co podnosi wnioskodawca, gdyż obowiązek płacenia podatków dotyczy wszystkich obywateli.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) tej ustawy źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca wspólnie z małżonką nabył w dniu 6 kwietnia 2004 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W wyniku śmierci żony wnioskodawcy dnia 20 maja 2007 r. spadek po zmarłej, w skład którego wchodził udział wynoszący 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nabył wnioskodawca w 5/20 części i jego dzieci po 3/20 części każde. Następnie w drodze działu spadku dnia 8 września 2009 r. wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem przedmiotowego lokalu mieszkalnego, który sprzedał w dniu 20 maja 2011 r.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zgodnie z art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadłyby poszczególnym spadkobiercom. Tak więc, na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli jednak w drodze działu spadku spadkobierca nabywa udział ponad wielkość, którą uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział w spadku należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny do powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że prawo własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego wnioskodawca nabył sekwencyjnie udziałami w następujący sposób:

* udział 1/2 w mieszkaniu w 2004 r. w drodze umowy sprzedaży,

* udział 5/20 w 1/2 (tj. 1/8) w mieszkaniu w 2007 r. w drodze spadku po żonie,

* pozostały udział (tj. 3/8) w mieszkaniu w 2009 r. w drodze działu spadku od dzieci.

Analizując zatem skutki podatkowe sprzedaży w 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego należy stwierdzić, że 1/2 przychodu tj. przychodu, który odpowiada udziałowi nabytemu w drodze umowy sprzedaży w 2004 r., nie będzie w ogóle podlegać opodatkowaniu, gdyż zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału upłynęło ponad 5 lat.

Źródło przychodu podlegające opodatkowaniu stanowi natomiast pozostały przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (1/2 z ceny sprzedaży czyli z 172.000 zł), przy czym przychód odpowiadający udziałowi nabytemu w 2007 r. w drodze spadku po żonie podlega opodatkowaniu według przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r., a przychód odpowiadający udziałowi nabytemu w 2009 r. w drodze działu spadku podlega opodatkowaniu według przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Natomiast do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (art. 8 ust. 1 ww. ustawy z dnia 6 listopada 2008 r.).

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Jeżeli jednak tego rodzaju koszty wnioskodawca poniósł, to odliczyć od podlegającego opodatkowaniu przychodu będzie mógł jedynie połowę, gdyż druga połowa przypada na udział, którego zbycie nie stanowi w ogóle źródła przychodu. Połowa zaś kosztów odpłatnego zbycia, które wnioskodawca mógłby odliczyć wymaga podzielenia i przypisania przychodowi uzyskanemu ze zbycia przypadającemu na udział 1/8 i 3/8.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy. Jak wynika z art. 30e ust. 4 ustawy podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podatek ten należy wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (PIT-36).

W świetle powyższego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód wyliczony jako różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodu.

Jednakże zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. przewidują w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 tej ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14- dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

W związku z powyższym przedmiotowe zwolnienie uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2011 r. najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2012 r.

Ze stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w przedmiotowym lokalu był zameldowany od 11 maja 2004 r. do 20 maja 2011 r. Jeżeli zatem zameldowanie wnioskodawcy było zameldowaniem na pobyt stały i do dnia 30 kwietnia 2012 r. wnioskodawca złoży oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia, to przychód odpowiadający udziałowi nabytemu w 2007 r. w drodze spadku po żonie (1/8 całej ceny ze sprzedaży) będzie podlegał zwolnieniu.

W tym przypadku bez znaczenia pozostaje argumentacja wnioskodawcy, że prawo do ulgi nabyła również jego zmarła żona. Żona wnioskodawcy w chwili sprzedaży mieszkania nie żyła, a więc nie dotyczył jej już obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia. Tym samym nie mogła nabyć prawa do zwolnienia. O nabyciu prawa do zwolnienia przez zmarłą żonę można byłoby mówić jedynie wówczas, gdyby żona uzyskała przychód ze sprzedaży, spełniła warunki do skorzystania z ulgi meldunkowej po czym zmarła. Tymczasem w niniejszej sprawie to wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i ewentualna możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia zależy wyłącznie od spełnienia przez wnioskodawcę powyższych warunków.

Natomiast pozostały przychód ze sprzedaży nieruchomości, czyli przychód odpowiadający udziałowi nabytemu od dzieci w 2009 r. w drodze działu spadku (3/8 całej ceny ze sprzedaży) będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., z uwagi na datę nabycia udziału (po 1 stycznia 2009 r.).

Zaznaczyć jednak należy, iż przepisy dotyczące podstawy opodatkowania (tj. art. 30e ust. 1) i stawki podatku (tj. art. 30e ust. 2) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień 31 grudnia 2008 r. obowiązują również po tym dniu. Nie uległ również zmianie sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu (tj. art. 22 ust. 6d) oraz kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Ustawodawca zmieniając zasady opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości dokonał jedynie zmian w zakresie zwolnień przedmiotowych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, iż powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W przedmiotowej sprawie dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

W

dochód zwolniony = D x --

P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży udziału nabytego w 2009 r. (tj. 3/8 dochodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego),

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży udziału nabytego w 2009 r. (tj. 3/8 przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego).

W sytuacji gdy przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego odpowiadający udziałowi nabytemu w 2009 r. w drodze działu spadku zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Powyższy przepis ma zapobiec kumulowaniu ulg i podwójnemu odliczaniu tych samych wydatków raz jako poniesionych faktycznie na podstawie faktur VAT a drugim razem jako pokrytych kredytem.

Reasumując, 1/2 przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego tj. udziału nabytego w 2004 r. nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy i w ogóle nie podlega opodatkowaniu, gdyż jego sprzedaż miała miejsce po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Przychód odpowiadający udziałowi nabytemu w 2007 r. w drodze spadku po żonie (tj. 1/8 przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu) stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, jednakże przychód ten będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, o ile wnioskodawca złoży do naczelnika urzędu skarbowego w ustawowym terminie oświadczenie, że w sprzedanym lokalu był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Natomiast pozostały przychód (tj. 3/8 przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu) czyli przychód odpowiadający udziałowi nabytemu w 2009 r. w drodze działu spadku podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Podstawę opodatkowania 19% podatkiem stanowi dochód czyli różnica pomiędzy 3/8 przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu (art. 19 ww. ustawy) a 3/8 kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 6d ww. ustawy), którymi w przedmiotowej sprawie z uwagi na nieodpłatne nabycie w drodze działu spadku, może być jedynie ewentualny koszt poniesionych przez wnioskodawcę udokumentowanych nakładów, które zwiększyły wartość przedmiotowego lokalu.

Jeżeli jednak wnioskodawca przeznaczy powyższą część przychodu w całości (tj. 3/8 przychodu ze sprzedaży) na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25, to ta część będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. W deklaracji PIT-39 należy wykazać przychód przypadający na udział nabyty w dziale spadku, koszty jego uzyskania, dochód oraz deklarowaną wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym cały przychód uzyskany z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę wyroku, który zdaniem wnioskodawcy przemawia za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Do wniosku wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.