IBPBII/2/415-846/09/NG

Jak już wskazano na wstępie, wnioskodawca objęty jest nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terenie RP, tj. jest on opodatkowany od całości uzyskiwanych przez siebie dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Opodatkowaniu podlegają zatem także dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę ze źródeł znajdujących się poza RP, w tym jednakże przypadku przepis art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - zwanej dalej u.p.d.f.) nakazuje uwzględnienie zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP.

W zakresie opodatkowania dywidend (zaliczek na poczet dywidendy) ze spółki z siedzibą na Cyprze muszą być zatem wzięte pod uwagę uregulowania wynikające z umowy, a w szczególności art. 10 oraz art. 24 umowy. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 i ust. 2 umowy "dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto". Przepis ten konstruuje typową, jeśli chodzi o umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zasadę, zgodnie z którą dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy) wypłacane przez podmiot z siedzibą na Cyprze na rzecz osoby fizycznej będącej udziałowcem takiego podmiotu - mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym zarówno na terenie RP, jak również na obszarze Cypru, z tym jednak zastrzeżeniem, że podatek pobierany na terenie Cypru (u źródła) nie powinien przekraczać 10% wartości dywidend brutto. Z kolei na terytorium RP, zgodnie z postanowieniami polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f.) otrzymane dywidendy podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wynoszącym 19% uzyskanego dochodu.

Dla określenia zasad unikania podwójnego opodatkowania na terytorium obu państw tj. RP i Cypru - tych samych wartości (dochodów z dywidendy) w tekście umowy znalazł się zapis, zgodnie z którym (zgodnie z polską wersją językową) - "w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący (...) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułu 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu uzyskanego na Cyprze" (art. 24 ust. 1 lit. b) umowy) - (tzw. metoda kredytu podatkowego, tax credit method). Posługując się polskim tłumaczeniem ww. normy należałoby zatem uznać, że potrącenie na które zezwala polskiemu podatnikowi ww. przepis umowy, mogłoby się odnosić jedynie do podatku faktycznie potrąconego (zapłaconego) na terenie Cypru. Podkreślić jednakże należy, że zapis ten znajdujący się w tłumaczeniu polskim umowy pozostaje w sprzeczności z wersją angielską umowy. Kwestia ta ma podstawowe znaczenie ponieważ zgodnie z art. 30 umowy "w przypadku rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający". Właściwy fragment art. 24 ust. 1 lit. b) w wersji angielskiej, a zatem decydującej o właściwej interpretacji umowy posiada treść: "where a resident of Poland derives income which, in accordance with the provisions of articles 10, 11 and 12 of this agreement may be taxed in Cyprus, Poland shall allow as a deduction from the tax on the income of that resident an amount egual to the tax payable in Cyprus. such deduction shall not, however, exceed that part of the tax as computed before the deduction is given, which is appropriate to such income derived in Cyprus". W tekście tym jasno wskazano, że odliczenie odnosi się nie do podatku faktycznie zapłaconego na terenie Cypru, ale podatku podlegającego zapłaceniu na terenie Cypru/należnego do zapłaty/ (tax payable in Cyprus). Nie sposób uznać, aby pojęcia "podatek podlegający zapłacie", a "podatek zapłacony" miały tożsame znaczenie, a tym samym odliczenie podatku cypryjskiego na terenie RP, uzależnione było od dokonania faktycznej wpłaty podatku pobranego u źródła przez spółkę na Cyprze.

Interpretację tę potwierdza także prawidłowa wykładnia art. 24 ust. 3 umowy, który precyzuje pojęcie podatku, o którym mowa w analizowanym przepisie art. 24 ust. 1 pkt b) umowy. Z przepisu tego - w polskiej wersji językowej - wynika, że "uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w Umawiającym się Państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, z wyjątkiem jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznanych przez ustawodawstwo Umawiającego się Państwa. W rozumieniu artykułu 10 ustęp 2 oraz artykułu 11 ustęp 2 rozumie się, że stawka podatku wynosi 10% kwoty brutto dywidend i odsetek, a w rozumieniu artykułu 12 ustęp 2 stawka podatku wynosi 5% kwoty brutto należności licencyjnych". Tłumaczenie tego zapisu - podobnie jak już wskazanego art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, pozostaje jednak także wadliwe jako, że w decydującej wersji angielskiej posiada on następujące brzmienie: "the tax payable in a contracting state mentioned in subparagraph (b) of paragraph 1 and paragraph 2 of this article, shall be deemed to include the tax which would have been payable but for the legal provisions concerning tax reduction, exemption or other tax incentlves granted under the laws of the contracting state for the purpose of paragraph 2 of article 10 and paragraph 2 of article 11, the amount of tax shall be deemed to be 10 per cent of the gross amount of djvidend and interest and for the purpose of paragraph 2 of article 12, the amount of tax shall be deemed to be 5 per cent of the gross amount of royalties".

Zdaniem wnioskodawcy zwrot "but for" występujący w zacytowanym wyżej przepisie należy rozumieć nie jako "z wyjątkiem" - tak jak przyjęto to w wadliwej wersji polskiej, lecz jako "gdyby nie". W związku z tym norma ta, precyzująca podatek o którym mowa w art. 24 ust. 1 ut. b) umowy winna posiadać prawidłowo następujące brzmienie: "uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2 podlegający zapłaceniu w umawiającym się państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku gdyby nie jakiejkolwiek ulgi, zwolnienia lub innych obniżek przyznane przez ustawodawstwo umawiającego się państwa. w rozumieniu artykułu 10 ustęp 2 oraz artykułu 11 ustęp 2 rozumie się, że stawka podatku wynosi 10 procent kwoty brutto dywidend i odsetek, a w rozumieniu artykułu 12 ustęp 2 stawka podatku wynosi 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych". Wersja angielska umowy wskazuje zatem, że podatek podlegający potrąceniu w Polsce to również ten podatek, który "byłby" ("would have been") "płatny" ("payable") na Cyprze gdyby "nie" ("but for") zwolnienia przewidziane przez wewnętrzne przepisy cypryjskie.

Podsumowując powyższe rozważania, biorąc pod uwagę całościową analizę art. 24 umowy w decydującej wersji angielskiej - uznać należy, że odliczeniu od podatku należnego w Polsce powinna podlegać także równowartość podatku cypryjskiego, który byłby należny na Cyprze, gdyby nie zastosowane zgodnie z tamtejszym ustawodawstwem ulgi czy zwolnienia. Brak jest natomiast podstaw prawnych do przyjmowania tezy, że warunkiem odliczenia jest faktyczna zapłata podatku od dywidendy u źródła. Stosownie do tych wniosków, zdaniem wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przez niego w przyszłości dywidendy (zaliczek na dywidendę) ze spółki z siedzibą na Cyprze, będzie on miał prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty równej 10% wartości dywidend brutto bez względu na to, czy podatek od tych dywidend został faktycznie zapłacony na Cyprze, czy też nie.

Zdaniem wnioskodawcy podkreślić należy, że podaną powyżej interpretację zapisów umowy potwierdzają także organy podatkowe. Na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2009 r. IPPB2/415-204/09-2/LK stwierdził, że: " art. 24 ust. 1 lit. b) polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wersji angielskiej dotyczy potrącenia w Polsce od podatku dochodowego osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce kwoty równej podatkowi dochodowemu płatnemu na Cyprze, a nie jak wskazuje na to polska wersja umowy zapłaconemu na Cyprze. Angielskie wyrażenie "tax payable" użyte w tym kontekście oznacza bowiem podatek podlegający zapłaceniu/należny do zapłaty. Natomiast angielskie wyrażenie "but for" użyte w kontekście art. 24 ust. 3 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy tłumaczyć jako "gdyby nie" a nie jako "z wyjątkiem". Zgodnie z powyższym zdanie pierwsze w art. 24 ust. 3 umowy należy tłumaczyć w następujący sposób: "uważa się, że podatek, o którym mowa w niniejszym artykule pod literą b) ustępu 1 i w ustępie 2, podlegający zapłaceniu w umawiającym się państwie, obejmuje jakąkolwiek kwotę, która byłaby płatna z tytułu podatku, gdyby nie jakiekolwiek ulgi, zwolnienia lub inne obniżki przyznane przez ustawodawstwo umawiającego się państwa." Reasumując należy stwierdzić, iż wnioskodawca ma prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce kwoty podatku w wysokości 10% wartości dywidendy, które stanowiłyby podatek do zapłacenia na Cyprze, gdyby nie zwolnienie tego rodzaju dochodów od podatku zgodnie z wewnętrznym prawem cypryjskim".